Zakres opodatkowania rozliczeń dotyczących kosztów zarządu nieruchomością wspólną i ?mediów? (...)

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń dotyczących kosztów zarządu nieruchomością wspólną i ?mediów? pomiędzy wspólnotą a jej członkami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zrzesza wszystkich właścicieli lokali w budynku usługowym i funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W ramach funkcjonowania wspólnoty można wyróżnić dwa rodzaje kosztów:

1. koszty wspólne, takie jak wynagrodzenie Zarządu oraz pracowników wspólnoty, oświetlenie i ogrzewanie części wspólnych (korytarzy, klatek schodowych), koszty konserwacji i utrzymania wind i inne koszty administracyjno-biurowe,
2. koszty bezpośrednio dotyczące właścicieli lokali, takie jak ogrzewanie, dostawy wody, koszty ochrony poszczególnych lokali.

Umowy na dostawę wody czy ogrzewanie podpisane są przez Wnioskodawcę (wspólnotę), zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, który dokonuje zakupu usług dotyczących części wspólnych budynku, jak i części będących odrębną własnością poszczególnych członków wspólnoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako podatnik tego podatku... Czy właściwe jest refakturowanie odsprzedaży usług zakupionych przez Wspólnotę a świadczonych na rzecz poszczególnych właścicieli...

Zdaniem Wnioskodawcy, działając w imieniu własnym, na rzecz poszczególnych właścicieli lokali, bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako podatnik tego podatku, zatem właściwe jest refakturowanie odsprzedaży usług zakupionych przez Wspólnotę a świadczonych na rzecz poszczególnych właścicieli lokali.

Zgodnie bowiem z wykładnią przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definicja świadczenia usług obejmuje każdą sytuację, w której dochodzi do jakiejkolwiek transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Dla prawidłowej kwalifikacji określonej czynności jako usługi w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu istotne jest prawidłowe wskazanie usługodawcy oraz beneficjenta świadczeń. W analizowanym stanie faktycznym pierwotnymi świadczeniodawcami są dostawcy zewnętrzni, natomiast beneficjentami tych usług są właściciele poszczególnych lokali. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywane przez Wspólnotę usługi służą prawidłowemu, bezpiecznemu i komfortowemu korzystaniu z lokali. Przykładowo wskazano na usługi ochrony budynku - mające na celu zapewnienie bezpieczeństwa osób i sprzętu znajdujących się w lokalach oraz usługi ogrzewania poszczególnych lokali.

Wnioskodawca, powołując art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi, wskazuje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym działając we własnym imieniu (gdyż na fakturach zakupu Wspólnota widnieje jako nabywca), ale na rzecz osób trzecich, tj. na rzecz właścicieli lokali (oni bowiem są faktycznymi beneficjentami tych usług), bierze udział w świadczeniu usług, zakupując je od dostawców zewnętrznych i przenosząc koszt ich zakupu na tychże właścicieli lokali. Zasada ta została w sposób pośredni przeniesiona na grunt polskich przepisów o podatku od towarów i usług, poprzez ustanowienie normy art. 30 ust. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet pomimo, iż art. 28 Dyrektywy VAT nie został implementowany do polskiego porządku prawnego wprost, to zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego oraz prowspólnotowej wykładni prawa, pojęcie świadczenia usług powinno się rozumieć tak, jak to wynika z ogółu regulacji Dyrektywy VAT, w tym z przedmiotowego przepisu art. 28.

W świetle powyższych przepisów Wnioskodawca, który zakupuje usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz właścicieli lokali, świadczy usługi, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i należy do kręgu podmiotów, o których mowa w art.

15 ust. 1. Jest bowiem jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej - odrębną od właścicieli lokali, inaczej tzw. ?ułomną osobą prawną?, o której mowa w art. 33<1> Kodeksu cywilnego. Świadczy o tym brzmienie przepisu art. 6 ustawy o własności lokali, który stanowi, iż: ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. W tym miejscu wskazano na rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego w uchwale z dnia 21 grudnia 2007 r. (III CZP 65/07). Zdaniem Wnioskodawcy najnowszy dorobek orzeczniczy nie pozwala na uznanie, iż w świetle art. 6 zd. 1 ustawy o własności lokali pojęcie ?wspólnoty mieszkaniowej? jest synonimem pojęcia ?ogółu właścicieli lokali?, bowiem podkreślenia wymaga odrębność interesów prawnych Wspólnoty oraz właścicieli lokali, które w wielu przypadkach mogą się różnić, a niekiedy może dochodzić do sporów prawnych, rozwiązywanych na drodze procesowej, o czym mówi przykładowo art. 16 ustawy o własności lokali.

Ponadto, w kontekście przedmiotu niniejszego wniosku, odrębność podmiotowa wspólnoty mieszkaniowej i właścicieli lokali skutkuje tym, iż pomiędzy Wspólnotą a właścicielami lokali mogą być nawiązywane stosunki prawne o skutkach majątkowych, również stosunki prawne związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w tym sprzedaż usług zakupionych od innych podmiotów (art. 28 Dyrektywy VAT). Na potwierdzenie zasadności stanowiska Wnioskodawca przytacza rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 4 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2597/08).

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2010 r. znak ITPP1/443-1073/09/KM oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając brak uzasadnienia dla refakturowania wewnętrznych rozliczeń między Wspólnotą, a jej członkami z tytułu ponoszonych kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i zakupu usług (w tym ?mediów?) dotyczących poszczególnych lokali użytkowych. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 245/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację. W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. akt III CZP 65/07 wskazano, iż wspólnota może posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali, w skład którego mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, gdyż z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej.

Do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej, czy prawa wynikające z umów zawieranych w ramach gospodarowania nieruchomością wspólną, a także własność nieruchomości nabytej za zgodą właścicieli.

W konsekwencji w zakresie pokrycia kosztów zarządu nieruchomości wspólną wyłączona jest możliwość dokonywania przez Skarżącą refakturowania usług świadczonych przez wspólnotę na rzecz jej członków, bowiem odbiorcą usług jest wspólnota jako odrębny od członków podmiot praw i obowiązków, nie zaś właściciele wyodrębnionych lokali, będących członkami tej wspólnoty. Natomiast w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, wspólnota w zakresie dostawy ?mediów? do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik pomiędzy dostawcami a odbiorcami ? właścicielami lokali, nie nabywa tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli, nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli, w konsekwencji dokonuje w rzeczywistości ich odsprzedaży, zatem w tym zakresie mogą być wystawiane faktury VAT dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie).

Minister Finansów kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, złożył w dniu 10 września 2010 r. skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1484/10 została oddalona. W uzasadnieniu wyroku podzielono stanowisko sądu I instancji, uznające - stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - Wspólnotę za podatnika podatku od towarów i usług, który jest uprawniony do refakturowania zakupionych przez wspólnotę mediów na rzecz poszczególnych właścicieli.

W dniu 24 stycznia 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 245/10, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1484/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 245/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. powyższy przepis otrzymał brzmienie: ?podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16?.

Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, iż Wspólnota zrzesza wszystkich właścicieli lokali w budynku usługowym i funkcjonuje na podstawie ustawy o własności lokali. W ramach funkcjonowania wspólnoty można wyróżnić dwa rodzaje kosztów:

1. koszty wspólne, takie jak wynagrodzenie Zarządu oraz pracowników wspólnoty, oświetlenie i ogrzewanie części wspólnych (korytarzy, klatek schodowych), koszty konserwacji i utrzymania wind i inne koszty administracyjno-biurowe,
2. koszty bezpośrednio dotyczące właścicieli lokali, takie jak ogrzewanie, dostawy wody, koszty ochrony poszczególnych lokali.

Umowy na dostawę wody czy ogrzewanie podpisane są przez Wnioskodawcę (wspólnotę), zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, który dokonuje zakupu usług dotyczących części wspólnych budynku, jak i części będących odrębną własnością poszczególnych członków wspólnoty.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.) ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Jednostka powstała w oparciu o powyższy przepis, posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z tej ustawy. Regulacja art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje na dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane z odrębną własnością lokalu. Tym samym właściciele lokali zobowiązani są uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną, na pokrycie których uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat (art. 15 ustawy o własności lokali), oraz ponoszą wydatki związane z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków, gaz, energię elektryczną).

Zatem Wspólnota realizując wspólny interes właścicieli występuje w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli oraz w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną.

Nabywając towary i usługi celem zaopatrzenia poszczególnych lokali, Wspólnota dokonuje nabycia w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych opłat. W takim przypadku środki uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W konsekwencji w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali, znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w niniejszej sprawie, dokonując odsprzedaży tzw. mediów na rzecz właścicieli lokali, dotyczących poszczególnych lokali użytkowych, Wspólnota działa w charakterze podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności te na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, o ile właściciele lokali użytkowych są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, w celu prawidłowego udokumentowania opisanej sprzedaży, Wspólnota winna wystawić faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej, Wspólnota nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, działa zatem w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną. Z tych też względów uiszczane przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów związanych nieruchomością wspólną nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do fakturowania przez Wspólnotę wewnętrznych rozliczeń między Wspólnotą, a jej członkami w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.