Ustawowe ograniczenia nie dotyczą przypadku, w którym nabywca usługi otrzyma fakturę wystawioną (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 11 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed wykonaniem usług ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed wykonaniem usług.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowy na świadczenie na jej rzecz następujących usług:

• Serwis i utrzymanie (tzw. maintenance) zakupionego uprzednio oprogramowania. Świadczenie to składa się z prawa do otrzymania, w ramach ustalonego ryczałtowego wynagrodzenia, aktualizacji oprogramowania (o ile takie się pojawia) oraz do otrzymania od sprzedawcy wsparcia technicznego w przypadku problemów z działaniem oprogramowania, tzn. podejmowania działań zmierzających do usunięcia awarii, naprawy zbiorów systemu w przypadku awarii i systematycznej konserwacji zbiorów systemu. Świadczeniu polega więc na zobowiązaniu się do bycia w gotowości do niezwłocznego wykonania określonych usług w razie pojawienia się takiej potrzeby. Przy takim zdefiniowaniu usług, są one wykonane w momencie, kiedy świadczący przyjmuje na siebie zobowiązanie do ich świadczenia.
• Usługi doradcze. W ramach obowiązującej umowy, świadczący usługę pozostaje w dyspozycji Spółki i na każde żądanie udziela porad i konsultacji, za co otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe.
• Usługi serwisowe dotyczące sprzętu telekomunikacyjnego. Świadczący usługę dokonuje okresowego przeglądu sprzętu oraz pozostaje w gotowości do rozwiązania wszelkich pojawiających się problemów technicznych, za co otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe.

Przedstawione usługi są usługami ciągłymi, których istotnym elementem, poza wykonywaniem (w miarę pojawiających się potrzeb) wskazanych w umowach czynności, jest także pozostawanie w gotowości do ich wykonywania na każde żądanie Spółki. Zgodnie z zapisami w umowach, zapłata za wykonywanie czynności następuje na podstawie faktur wystawianych na początku każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału), a w przypadku usług maintenance, nawet przed okresem rozliczeniowym (np. za okres kwiecień-czerwiec 2008 faktura wystawiona jest w ostatnich dniach marca 2008 r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących nabycie usług ciągłych, wystawionych przez usługodawców w terminach wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym...

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w otrzymanych fakturach, wystawionych przed zakończeniem okresu rozliczeniowego wg zasad określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, faktur wystawionych przez jej usługodawców w trakcie okresów rozliczeniowych (a nie po ich zakończeniu) nie można uznać za faktury dokumentujące transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie zostały wykonane. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2008 r. Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawodawca dopuszcza wystawienie przez podatnika faktury przed wydaniem towaru lub przed wykonaniem usługi oraz zezwala nabywcy takiej faktury na odliczenie podatku w niej zawartego. Wskazuje tylko odmienne od zasad ogólnych, terminy odliczenia tego podatku. Oznacza to, że faktury wystawione przed przeniesieniem prawa do dysponowania towarami jak właściciel oraz faktury wystawione przed wykonaniem usługi nie są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku wynikają m.in. z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak art. 88 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1. importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy;
2. towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;
3. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3;
4. usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:



1. przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;


5. towarów i usług, których nabycie:



1. zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
2. nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. powołany art. 88 ust. 1 pkt 2 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Ponadto treść art. 88 ust. 3a cyt. ustawy wskazuje, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:



1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
2. w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;


2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:



1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;


5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Z powyższych przepisów wynika, co istotne jest w omawianej sprawie, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub wykonaniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez dostawcę przed wykonaniem danej usługi. Nie można jednak powiedzieć, że nie dokumentują one sprzedaży.

Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawowe ograniczenia nie dotyczą przypadku, w którym nabywca usługi otrzyma fakturę wystawioną wcześniej niż powinna ona być wystawiona. Istotnym jest, iż dokumentuje ona określoną czynność ? usługę. Zatem nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury, o ile oczywiście przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii terminów, w których Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku naliczonego, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.