Dla czynności polegających na montażu w lokalach mieszkalnych trwałej zabudowy przestrzennej, do (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów ? uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 559/10 ? stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonania trwałej zabudowy przestrzennej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonania trwałej zabudowy przestrzennej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, produkuje elementy zabudów i wykonuje usługi remontowo-budowlane, dostarcza trwałe zabudowy na rzecz osób prawnych. Celem rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza dostarczać trwałe zabudowy, również do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m². Zamawiającym usługi dostawy materiału oraz montażu trwałej zabudowy ma być spółka deweloperska, budująca budynki wielorodzinne oraz podmioty nabywające takie budynki w celu wynajmowania lokali mieszkalnych. Przedmiotowe budynki, z uwagi na ich przeznaczenie oraz powierzchnię, będą objęte społecznym programem mieszkaniowym (do każdego zamówienia deweloper dołączy oświadczenie o istnieniu okoliczności klasyfikujących dany lokal, jako obiekt objęty wskazanym programem). Spółka jest producentem elementów meblowych i na zlecenie klienta montuje trwale umiejscowione zabudowy we wskazanych lokalach mieszkalnych, biurowych czy hotelach. Wykonanie zabudowy następuje na zlecenia indywidualne lub na zlecenia zbiorowe, tj. na rzecz jednego zamawiającego w wielu lokalach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w zakresie usług polegających na dostarczaniu materiałów oraz montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 7% VAT, przy założeniu, że zleceniodawcą jest deweloper...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z polskim systemem podatkowym sprzedaż towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wysokość stawki podatku określa art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi 7, 3 oraz 0%. W tym miejscu powołał treść przepisu art. 41 ust. 12, 12a, 12b, 12c powołanej wyżej ustawy. Analizując powołane wyżej przepisy Wnioskodawca zauważył, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w powołanym wyżej art. 12b, tj. dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m² oraz dla lokali mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 150 m², 7% stawkę podatku, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast dostawa materiałów budowlanych, czy sprzedaż gotowych mebli nie korzysta z preferencyjnej stawki podatkowej i jest opodatkowana 22% stawką VAT. Zatem dla rozstrzygnięcia jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, istotne jest ustalenie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa materiałów budowlanych, czy też sprzedaż gotowych mebli opodatkowanych stawką 22% VAT, czy też usługa budowlano-montażowa lub remontowa w budynku mieszkalnym objętym programem budownictwa społecznego, opodatkowana obniżoną 7% stawką VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki VAT nie jest istotna osoba wykonująca usługę lub dostarczająca towar, ale wyłącznie przedmiot transakcji. Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, stawkę podatku w wysokości 7% VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jeśli zatem przedmiotem sprzedaży jest montaż trwale umiejscowionej zabudowy w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wówczas stawka podatku powinna wynosić 7%. Według Wnioskodawcy do zastosowania prawidłowej stawki podatku konieczne jest potwierdzenie, że obiekt, w którym dokonywana jest zabudowa należy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że gdy przedmiotem zamówienia jest trwałe umiejscowienie zabudowy w lokalach mieszkalnych znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym, niezależnie od formy prawnej zamawiającego, winna być zastosowana stawka podatku w wysokości 7% VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2010 r. znak ITPP1/443-1105/09/AP oceniono stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę.

Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r.

sygn. akt I SA/Gd 559/10 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W wyroku tym Sąd wskazał, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na montażu w lokalach trwałej zabudowy przestrzennej z elementów, których jest producentem, podlegają obniżonej stawce podatku w wysokości 7% VAT, jednakże na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), a nie na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W treści rozstrzygnięcia Sąd zauważył, że powoływany przez Spółkę przepis art. 41 ust. 12 ustawy przewiduje stosowanie preferencyjnej stawki podatku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W tym miejscu Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, iż wykonywane przez Spółkę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w powołanym przepisie. Natomiast analizując treść pojęcia ?roboty budowlane? wynikającą z przepisów Prawa budowlanego Sąd zauważył, iż czynności polegające na wyprodukowaniu i montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych i jako wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego, podlegają preferencyjnej stawce VAT 7%, na podstawie § 37 powołanego rozporządzenia. Nie można natomiast mówić w tym przypadku o dostawie towaru. Nie ma bowiem żadnych podstaw do tego, aby roboty budowlane, polegające na instalacji (montażu) określonych obiektów w obiekcie budowlanym, klasyfikować dla celów podatkowych różnorodnie, w zależności od tego, czy instalatorem jest producent montowanego wyrobu czy podmiot, niebędący takim producentem. Z charakteru zawieranej z klientem umowy, w związku z montażem trwałej zabudowy wynika, iż istotnym jest możliwość wykorzystania zamontowanej zabudowy, a nie wyłącznie samo wytworzenie wyrobu. Nabywca oczekuje wykonania kompleksowej usługi, a jej istotą jest montaż zamówionej zabudowy. Samo zaś wykonanie (produkcja) tego elementu na indywidualne zamówienie jest czynnością zmierzającą do wykonania usługi.

Reasumując Sąd zauważył, że nie uznaje za prawidłowe stwierdzenia, że stawka podatkowa jest zależna od sposobu określenia wynagrodzenia przez umawiające się strony, a zatem że treść publicznoprawnego obowiązku określa wola stron, przejawiająca się w sposobie ujęcia kwoty wynagrodzenia. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przedmiotowych czynności, jako usług podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawka 7%, przypisywane jest w ocenie Sądu naturze tej czynności, zdeterminowanej jej efektem, a nie sposobowi wyrażania jej na fakturze. Zatem przedmiotowe czynności polegające na wytworzeniu, a następnie montażu trwałej zabudowy na indywidualne zamówienie należy traktować jako kompleksowe świadczenie usług, do których zastosowanie ma stawka 7% VAT, na podstawie § 37 rozporządzenia.

W dniu 14 grudnia 2010 roku do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 559/10 uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 559/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Pojęcie świadczenie usług zostało określone w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(?).

Zgodnie z ust. 3 powołanego wyżej przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Należy wskazać, iż w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) ? dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze. zm).

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 2, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się ? w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tegoż artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b wymienionej ustawy, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Stosownie do treści art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano ? montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w klasie ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

• w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12 -12c ustawy.

Według norm zawartych w przytoczonych przepisach, 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W treści wskazanego § 37 rozporządzenia Ministra Finansów ustawodawca użył pojęć: roboty budowlano-montażowe, remonty oraz roboty konserwacyjne, nie dokonując ich zdefiniowania, dlatego też w celu ich zdefiniowania pomocniczym mogą być przepisy prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7-8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś przez remont ? wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Konserwacja, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836) ? oznacza wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., konserwacja oznacza utrzymanie czegoś w dobrym stanie, dbanie o coś, pielęgnowanie czegoś w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, zniszczeniem lub zepsuciem.

Odwołując się do słownikowego zakresu pojęcia ?roboty budowlane? należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w ?Uniwersalnym słowniku języka polskiego? Wydawnictwo Naukowe PWN określenie ?robota? oznacza ?zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś?. Na tej podstawie należało uznać, że ustawowe sformułowanie ?roboty budowlano-montażowe? zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. ?Montaż? to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.

W związku z przytoczonymi definicjami stwierdzić należy, że pojęcie ?montaż? odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Zatem czynności polegające na wyprodukowaniu i montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, produkuje elementy zabudów i wykonuje usługi remontowo-budowlane, dostarcza trwałe zabudowy na rzecz osób prawnych.

Analiza zdarzenia przyszłego na tle przytoczonych przepisów prawa, jak również wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 559/10, prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie do czynności polegających na montażu w lokalach trwałej zabudowy przestrzennej, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku w wysokości 7% VAT, jednakże nie na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 41 ust. 12 ustawy, przewiduje bowiem stosowanie preferencyjnej stawki podatku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w powołanym przepisie.

Zatem dla wykonywanych usług zastosowanie znajdzie § 37 powołanego rozporządzenia. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że powołany wyżej przepis § 37 rozporządzenia obowiązywał wyłącznie do dnia 31 grudnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.