Czy faktura wystawiona przez Komplementariusza z tytułu wykonania usług zarządzania i prowadzenia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 18 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia czynności wykonywanych przez spółkę z o. o. będącą Komplementariuszem na rzecz Spółki Komandytowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcę - Spółkę Komandytową tworzy sześciu wspólników ? 5 komandytariuszy, a wśród nich 4 osoby fizyczne i ?W? Spółka z o.o. oraz jeden komplementariusz ? ?X? Sp. z o.o. (dalej Komplementariusz). Wnioskodawca, jak i Komplementariusz są czynnymi podatnikami VAT, którzy nie świadczą sprzedaży zwolnionej i posiadają siedzibę w Polsce.

Zgodnie z umową Spółki Komandytowej Komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw Wnioskodawcy.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. zawarto pomiędzy Wnioskodawcą a Komplementariuszem umowę o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki Komandytowej. Zgodnie z jej treścią za świadczone usługi przez Komplementariusza na rzecz Wnioskodawcy, ten pierwszy wystawia na koniec każdego miesiąca fakturę z podatkiem VAT wg stałej kwoty ustalonej w umowie. Komplementariuszowi przysługuje również dodatkowe wynagrodzenie ? miesięczna premia procentowa od wynagrodzenia podstawowego. Ta jednak uzależniona jest m.in. od osiągnięcia przez Wnioskodawcę zysku na odpowiednim poziomie (ustalonym w umowie), a także złożenia przez Komplementariusza wniosku o wypłatę premii i zgody wszystkich wspólników na wypłatę tego dodatkowego wynagrodzenia. Prowadzeniem spraw Wnioskodawcy zajmuje się ze strony Komplementariusza zarząd Sp. z o.o. Zgodnie z umową o zarządzanie i prowadzenie spraw spółki Wnioskodawca udostępnia Komplementariuszowi bez dodatkowej odpłatności środki rzeczowe, pomieszczenia i urządzenia stanowiące jego własność lub wykorzystywane w ramach umów leasingu. Celem zawartej umowy jest takie określenie wzajemnych praw, obowiązków i interesów stron aby skutecznie doprowadzić do sprawnego, efektywnego i długofalowego strategicznego zarządzania Spółką Komandytową, realizacji przyjętych planów budżetowych, optymalizacji kosztów Wnioskodawcy, czy też wzrostu jego wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług.

Czy faktura wystawiona przez Komplementariusza z tytułu wykonania usług zarządzania i prowadzenia spraw Wnioskodawcy daje prawo otrzymującemu fakturę ? Spółce Komandytowej do obniżenia podatku VAT należnego o wykazany podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura wystawiona przez Komplementariusza z tytułu wykonania przez niego usług zarządzania i prowadzenia spraw Spółki Komandytowej daje prawo otrzymującemu fakturę ? Spółce Komandytowej do obniżenia podatku należnego o wykazany tam podatek naliczony. Zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Komplementariuszem wykracza poza zwykłe relacje, jakie łączą wspólnika i spółkę uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. Łączący podmioty stosunek cywilnoprawny (umowa) powoduje, że czynności wykonywane przez Komplementariusza za odpowiednie wynagrodzenie uznać należy za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie do zapisów umowy Komplementariusz zobowiązuje się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, a Wnioskodawca zobowiązuje się do stosowej zapłaty za przeprowadzenie tych czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynika więc z powyższego, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są następujące warunki: obniżenia tego podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczone przez Komplementariusza usługi zgodnie z umową o zarządzanie i prowadzenia spraw Wnioskodawcy spełniają definicję usługi w rozumieniu w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz są wykonywane przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Usługi te muszą być udokumentowane fakturą. Przyjmując, że usługi te służą pośrednio wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę bowiem wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz to, że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje mu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującą wykonane usługi zgodnie z umową z dnia 4 sierpnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Aby zatem rozstrzygnąć, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, konieczne jest ustalenie, czy nabywane usługi stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie ?świadczenia usług? ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika ? niebędące dostawą towarów ? na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 4 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł z Komplementariuszem umowę o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki Komandytowej. Zgodnie z jej treścią za świadczone usługi przez Komplementariusza na rzecz Wnioskodawcy, ten pierwszy wystawia na koniec każdego miesiąca fakturę z podatkiem VAT wg stałej kwoty ustalonej w umowie. Komplementariuszowi przysługuje również dodatkowe wynagrodzenie ? miesięczna premia procentowa od wynagrodzenia podstawowego. Ta jednak uzależniona jest m.in. od osiągnięcia przez Wnioskodawcę zysku na odpowiednim poziomie (ustalonym w umowie), a także złożenia przez Komplementariusza wniosku o wypłatę premii i zgody wszystkich wspólników na wypłatę tego dodatkowego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), zwanej dalej Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 Ksh).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Z kolei, art. 121 § 1 Ksh stanowi, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 103 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 Ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 Ksh, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie Ksh stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

W analizowanej sprawie, Komplementariuszowi, za prowadzenie spraw Wnioskodawcy, przysługuje wynagrodzenie. Prawo Komplementariusza do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw Wnioskodawcy przewiduje umowa. Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy Komplementariuszem a Wnioskodawcą wykroczyły poza zwykłe relacje wspólnik ? spółka, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym, uznać należy, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Komplementariusza zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji spółki komandytowej oraz ze zobowiązania się przez Wnioskodawcę do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Komplementariusza z tytułu wykonywanych przez niego usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 Ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 Ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Komplementariusza na rzecz Wnioskodawcy, za które Komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie będą stanowiły działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej Komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Komplementariusza na podstawie zawartej umowy o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki, za które przysługuje wynagrodzenie stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a ponadto wydatek ten jest związany z czynnościami Wnioskodawcy, to nabywcy (Wnioskodawcy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycie ww. usług, o ile nie zajdą inne ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług na podstawie zawartej umowy o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że w zakresie podatku dochodowego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.