Czy z tytułu wniesienia przedmiotowego wkładu rzeczowego przez Spółkę, wystąpi obowiązek podatkowy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w związku z czynnością wniesienia aportu do spółki jawnej w postaci zabudowanej budynkiem nieruchomości gruntowej oraz obowiązku wystawienia na tę okoliczność faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, wraz z dwiema osobami fizycznymi, zamierza założyć spółkę jawną na terytorium Polski. Jako wkład do spółki, planowane jest wprowadzenie zabudowanej nieruchomości (grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem o charakterze użytkowym). Nieruchomość ta stanowi własność Spółki i jest jej środkiem trwałym. Budynek był w ostatnim czasie wynajmowany przez Spółkę innemu podmiotowi. Zakupiony on został od osoby trzeciej bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonała ulepszeń w przedmiotowym budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z którymi to ulepszeniami wiązałyby się wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Pozostali wspólnicy planują wniesienie do spółki wkładów pieniężnych.

Wniesienie przedmiotowego składnika majątkowego przez Spółkę zostanie dokonane w oparciu o jego wartość rynkową z dnia dokonania wniesienia. Wartość budynku i gruntu zostaną wycenione oddzielnie i zgodnie z tą wyceną wskazane w akcie notarialnym, dokumentującym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki. Planuje się wykorzystywanie przez spółkę wniesionej przez Spółkę nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka oraz pozostali wspólnicy nie wykluczają w przyszłości możliwości dokonania sprzedaży przez spółkę ww. nieruchomości.

W dniu 15 marca 2010 r., uzupełniając wniosek, Spółka wskazała, iż nie posiada w chwili obecnej wiedzy na temat (historii) budynku stanowiącego przedmiot aportu w kontekście wyjaśnienia kwestii pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dla pełnej jasności opisu oraz dokonanych założeń zdarzenia przyszłego, aby móc odpowiedzieć w sposób jednoznaczny, Spółka zakłada na potrzeby niniejszego wniosku, iż gdyby wystąpiło ? hipotetycznie ? w sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie zamierza skorzystać z prawa do rezygnacji z tego zwolnienia, na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wniesienia przedmiotowego wkładu rzeczowego przez Spółkę, wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz czy z tym wniesieniem wiązać się będzie obowiązek wystawienia faktury VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego przedmiotowej nieruchomości nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, na którego treść powołuje się w złożonym wniosku. Ponadto, Spółka nie była uprawniona do dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości i jednocześnie nie poniesiono wydatków w wysokości wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana czynność korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, co znajduje swoje uzasadnienie także w treści art. 29 ust. 5 ustawy, którego brzmienie przytacza Spółka.

W związku z powyższym, Wnioskodawca twierdzi, że zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT o wartości odpowiadającej wartości przedmiotu aportu z zastosowaniem zwolnienia od VAT.

W dniu 15 marca 2010 r. uzupełniono własne stanowisko w sprawie, wskazując, iż nie wystąpi obowiązek podatkowy (w podatku VAT) z tytułu wniesienia opisanego we wniosku aportu.

Wskazując na przepis art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca uważa, że w sprawie nie wystąpi tak rozumiany obowiązek podatkowy w tym podatku. Czynność, o jaką pyta Spółka, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. Wobec tego, Spółka wskazując, że nie powstanie zobowiązanie podatkowe w tym podatku, miała na myśli także to, że nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku.

Zwracając uwagę na definicję pierwszego zasiedlenia, zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na przepis art.

43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet gdyby w sprawie nie wystąpiło zwolnienie, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wtedy zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Jednakże przedstawiając zdarzenie przyszłe w złożonym wniosku, Wnioskodawca powołał się na fakty, które ? w jej ocenie ? skutkują tym, iż kwestia pierwszego zasiedlenia nie ma rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Pomimo więc braku możliwości opisania pełnej historii składnika majątkowego, którego dotyczy pytanie, ww. aport korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy ? nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Na podstawie art. 41 ust. 1 omawianej ustawy, podstawowa stawka podatku ? co do zasady ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o podatku od towarów i usług lub przepisy wykonawcze do ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwszym zasiedleniem ? w myśl art. 2 pkt 14 ustawy ? jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej;

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku zbycia zabudowanych gruntów w zakresie podatku od towarów i usług opodatkowanie tej czynności według właściwych stawek podatku, bądź też zastosowanie zwolnienia od podatku uzależnione będzie od statusu budynków i budowli na tym gruncie posadowionych.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli ich byt prawny w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1 ustawy).

Z kolei, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako 'FAKTURA VAT';
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, wraz z dwiema osobami fizycznymi, zamierza założyć spółkę jawną na terytorium Polski. Jako wkład do spółki, planowane jest wniesienie zabudowanej nieruchomości (grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem o charakterze użytkowym). Nieruchomość ta stanowi własność Spółki i jest jej środkiem trwałym. Budynek był w ostatnim czasie wynajmowany przez Spółkę innemu podmiotowi. Zakupiony on został od osoby trzeciej bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonała ulepszeń w przedmiotowym budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z którymi to ulepszeniami wiązałyby się wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Spółka wskazała, iż nie posiada w chwili obecnej wiedzy na temat (historii) budynku stanowiącego przedmiot aportu w kontekście wyjaśnienia kwestii pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby natomiast wystąpiły przesłanki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie zamierza skorzystać z prawa do rezygnacji z tego zwolnienia, na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 tej ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w opisanej transakcji przysługuje zwolnienie, z tym, że w przypadku, gdy dostawa będzie dokonana po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia, podstawą do zastosowania tego zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania tej czynności (art. 43 ust. 10 ustawy), natomiast w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przed upływem dwóch lat od chwili pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z zaistniałą sytuacją, na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonaną na rzecz spółki jawnej czynność, zawierającej elementy enumeratywnie wymienione w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Jednakże Wnioskodawca prezentuje również pogląd, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpi obowiązek podatkowy w tym podatku, w rozumieniu art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Czynność, o jaką pyta Spółka, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. Wobec tego, Spółka wskazując, że nie powstanie zobowiązanie podatkowe w tym podatku, miała na myśli także to, że nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż na podstawie art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zobowiązaniem podatkowym natomiast jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 tej ustawy.

Formuła prawna cytowanych przepisów oznacza zatem, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił obowiązek podatkowy od zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w każdym przypadku, gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawach podatkowych, z którym to zdarzeniem powstaje nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, co nie oznacza, że rodzi to zawsze (w każdej sytuacji) obowiązek zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku stanowi natomiast konsekwencję powstania obowiązku podatkowego i przejawia się w konieczności uiszczenia tego podatku.

Odnosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT ? co do zasady ? powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy). Natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 (art. 19 ust. 10 ustawy).

Ustosunkowując się zatem do wyrażonego przez Wnioskodawcę poglądu, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonując całościowej oceny stanowiska w nim przedstawionego, należało uznać, że jest ono nieprawidłowe. W tym przypadku bowiem wniesienie ww. aportu do spółki jawnej rodzi dla Spółki wnoszącej ten wkład obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, aczkolwiek nie skutkuje on powstaniem, w sytuacji wskazanej we wniosku, zobowiązania podatkowego (obowiązku zapłaty podatku), ponieważ czynność ta korzystać może, pod warunkiem zachowania opisanych wcześniej przesłanek, ze zwolnienia od tegoż podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.