Zwolnienia od podatku świadczonych usług. sygn: ITPP1/443-1286/12/TS

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 11 i 25 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzona jest działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 860 § 1). Stosunek obligacyjny oparty jest na umowie, w której wspólnicy spółki zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony. Wspólnikami spółki cywilnej są wspólnicy w konfiguracji osób fizycznych. Nazwa indywidualizacyjna to ?E.? Wspólnicy Spółki działają jako indywidualni twórcy i artyści wykonawcy w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzani w formie honorariów. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (art. 43 ? usługi zwolnione) Spółka świadczy usługi kulturalne jako indywidualni twórcy, jako osoby prowadzące modlitwy dla wiernych różnych wyznań. Spółka aranżuje całokształt ceremonii pogrzebowej, układa repertuar po konsultacjach z jego organizatorem i zleceniodawcą. Spotkania prowadzone są w różnych miejscach (kaplicach, kościołach). Oprawa muzyczna aranżowana jest przez wspólnika Spółki i wykonywana jest na różnych instrumentach muzycznych w siedzibie spotkań (kościół, kaplice, salki katechetyczne i na wolnej przestrzeni). Do wykonania dzieła (utworów muzycznych) Spółka zatrudnia niekiedy muzyków wykonujących utwory, których zatrudnienie uzależnione jest od potrzebnego składu muzyków na danej imprezie. Recytowane są również utwory, przygotowane dla konkretnej osoby zlecającej napisanie odpowiedniego tekstu twórczego, którego wspólnik jest twórcą. Usługi świadczone przez Spółkę polegają na komponowaniu, aranżowaniu danych utworów muzycznych, artystycznym wykonaniu z własnej twórczości aranżacyjnej oraz występu artystycznego muzyków, artystycznym wykonaniu wokalnym i instrumentalnym. Jako podmiot świadczący usługi kulturalne, na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi te sklasyfikowano jako PKWiU 90. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż spółka nie jest w rejestrze kultury ? nie jest podmiotem prawa publicznego i nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury. Uznaje, że jest indywidualnym twórcą i artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, wynagradzanym w formie honorarium.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane usługi podlegają zwolnieniu przedmiotowemu i podmiotowemu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług?

We własnym stanowisku Spółka wskazała, iż z treści art. 1 ust. 1 ustawy z dania 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przejawem działalności człowieka jest działalność twórcza (przesłanka oryginalności). Przejawem dzieła, jak wskazuje orzecznictwo, jest powstanie danego dzieła, jest charakter kreatywny, co tym samym niesie w sobie nowe, nieistniejące wcześniej wartości. Wartości i umiejętności wykonawcy wskazują, że utwór nie powstaje w zupełnej izolacji. Swoim wykonawstwem dla ogółu osób uczestniczących w spotkaniach, imprezach chroni wszechstronność kultury. Zapisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wskazują, że termin ?instytucja? dotyczy zarówno wykonywania działalności przez osoby prawne, jak i osoby fizyczne. Termin ?instytucja? sugeruje istnienie zindywidualizowanej jednostki wykonującej szczególne funkcje, gdzie warunek ten spełnia zarówno jedna, jak i kilka osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Spółka świadczy usługi kulturalne w sposób ciągły dla zleceniodawców. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które wiążą określone skutki. W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy ustawodawca wskazał, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki ?zwolnione? lub obniżone. Według art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy ustawodawca zwolnił od podatku usługi kulturalne m.in. dla indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zgodnie z art. 85 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utworu). W myśl zapisów ust. 2 wskazanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem (literackie), muzyczne i słowno-muzyczne. Spółka wskazała, że jako indywidualny twórca i artysta wykonawca wynagradzana jest w formie honorarium, zatem stwierdza, że usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy przy tym zwrócić uwagę na cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.

1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te ? aby mogły korzystać ze zwolnienia ? świadczone muszą być przez specyficzne podmioty, tj. podmioty prawa publicznego, podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Hipoteza normy prawnej zawarta w powyższym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 będzie zatem obejmować wyłącznie podmioty expressis verbis w nim ujęte.

Ustawodawca w rozpatrywanym art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b wymienia usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Warto w tym miejscu wskazać na uregulowania ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. Nr 90, poz. 631 ze zm.) w szczególności na art. 8 ust. 1, zgodnie z którym prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto w dalszych ustępach tego artykułu, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku ? właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku VAT, gdzie szczególnie akcentowana jest ?indywidualność twórców i artystów wykonawców?, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem. Powyższego przymiotu twórcy, czy artysty wykonawcy z pewnością nie można przypisać spółce cywilnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wspólnicy (indywidualni twórcy i artyści wykonawcy) świadczą usługi, polegające na aranżacji całokształtu ceremonii pogrzebowej, w szczególności na komponowaniu, aranżowaniu utworów muzycznych, artystycznym wykonaniu oraz występie muzyków, artystycznym wykonaniu wokalnym i instrumentalnym.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako spółka cywilna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług artystycznych nie może być uznany za indywidualnego twórcę lub artystę wykonawcę. Tym samym nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zauważyć należy, iż w myśl obowiązujących przepisów kształtujących zakres podmiotowy nie wymieniono usług kulturalnych świadczonych przez spółki, których wspólnikami są indywidualni twórcy lub artyści wykonawcy, lecz bezpośrednio usługi świadczone przez tych ostatnich, co nie pozwala na przyjęcie zaprezentowanego stanowiska Spółki za prawidłowe. Gdyby ustawodawca chciał objąć zwolnieniem także takie przypadki świadczenia usług, przewidziałby to wprost w treści regulacji.

Jak wynika z wniosku Spółka nie spełnia również definicji żadnego z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku. Z uwagi zatem na niespełnienie przesłanki podmiotowej, świadczone przez Wnioskodawcę ? spółkę cywilną usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku, lecz opodatkowane są podstawową stawką w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.