Czy czynności wydawania opinii przez Komisję bioetyczną powołaną przy Uniwersytecie na podstawie (...)

20.12.2011

Czy czynności wydawania opinii przez Komisję bioetyczną powołaną przy Uniwersytecie na podstawie opisanego powyżej stanu faktycznego oraz treści art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2006 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty (t.j. Dz. U z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.)w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 maja 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad powoływania i finansowania oraz trybu działania komisji bioetycznych (Dz. U. Nr 47, poz. 480) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez komisję bioetyczną - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez komisję bioetyczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, § 2 ust. 2 w związku z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 maja 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad powoływania i finansowania oraz trybu działania Komisji bioetycznych oraz § 45 ust. 2 pkt 11 Statutu z dnia 30 maja 2006 r. przy Wnioskodawcy - zarządzeniem Rektora - utworzona została Komisja bioetyczna. Organ ten zgodnie z zapisem art. 29 ust. l ww. ustawy powołany został do wyrażania opinii o projekcie eksperymentu medycznego. Pozytywne stanowisko Komisji jest warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia oraz realizacji badań klinicznych przeprowadzanych na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271).

W skład Komisji bioetycznej wchodzą lekarze oraz przedstawiciele innych zawodów (np. duchowny, prawnik, filozof, pielęgniarka), charakteryzujący się zarówno wysokim autorytetem moralnym, jak i wysokimi kwalifikacjami specjalistycznymi.

Finansowanie działalności Komisji sprecyzowane zostało w art. 10 ust. 1 przywołanego powyżej rozporządzenia. Środki finansowe przeznaczone na finansowanie działalności Komisji bioetycznej pochodzą z opłat wnoszonych przez podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny i pokrywają koszty działalności Komisji bioetycznej:

równowartość zarobków utraconych przez członków Komisji bioetycznej w związku z udziałem w posiedzeniach komisji oraz innych należności na zasadach określonych przepisami w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,
należności za przygotowany projekt opinii,
inne koszty, które podmiot powołujący Komisję bioetyczną zaliczył do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością Komisji bioetycznej.

Podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny wnosi opłatę do podmiotu powołującego Komisję bioetyczną na jego wezwanie przed podjęciem uchwały wyrażającej opinię. Koszty, związane z postępowaniem prowadzonym przez Odwoławczą Komisję Bioetyczną ponosi Minister Zdrowia i Opieki Społecznej. Podmiot powołujący Komisję bioetyczną może zwolnić podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny z obowiązku pokrycia całości lub części kosztów wydania opinii o eksperymencie, pod warunkiem zapewnienia środków finansowych.

W świetle wyroku NSA sygnatura akt II OSK 112/06 z dnia 18 kwietnia 2007 r. ustawowe unormowanie trybu powoływania statuuje komisję bioetyczną jako organ administracji państwowej. Orzeczenie komisji nie jest wyłącznie wyrazem wiedzy i doświadczenia, ale przede wszystkim rozstrzyga sprawę i jest to przesłanką do traktowania wydanej opinii jako decyzji administracyjnej. Akt prawny, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, nie jest aktem współdziałania komisji bioetycznej z innym organem, lecz jest to akt będący samodzielnym rozstrzygnięciem sprawy wszczętej na wniosek lekarza.

Wnioskodawca pozostaje czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Komisję bioetyczną powołaną do funkcjonowania przy uczelni, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz są realizacją zadań o charakterze publicznym, powierzonych przez państwo. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem wszelkie działania producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te ograny w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Istotnym jest to, iż wydanie opinii następuje po złożeniu odpowiedniego wniosku przez głównego badacza bądź firmę, a nie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, jak to ma miejsce w przypadku działań wolnorynkowych.

Istotne jest również to, że nieopodatkowanie czynności wykonywanych przez Komisję bioetyczną działającą przy uczelni nie narusza zasad konkurencyjności rynku ze względu na okoliczność, iż tego typu działalności nie wykonują, a wręcz nie mogą wykonywać podmioty sfery prywatnej - są to zadania ściśle przypisane określonym podmiotom. Wynika to bezpośrednio z zapisu w § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, gdzie jako organ powołujący może występować jedynie okręgowa izba lekarska, wyższa uczelnia medyczna albo wyższa uczelnia z wydziałem medycznym oraz medyczna jednostka badawczo-rozwojowa.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. eksperyment medyczny może być przeprowadzony wyłącznie po wyrażeniu pozytywnej opinii o projekcie przez niezależną komisję bioetyczną. Do składu komisji powołuje się osoby posiadające wysoki autorytet moralny i wysokie kwalifikacje specjalistyczne. Komisja bioetyczna wyraża opinię o projekcie eksperymentu medycznego, w drodze uchwały, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu. Komisje bioetyczne i Odwoławcza Komisja Bioetyczna wydają także opinie dotyczące badań klinicznych, jeżeli inne ustawy tak stanowią, w zakresie określonym w tych ustawach.

Komisje bioetyczne powołują:

okręgowa rada lekarska na obszarze swojego działania, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w pkt 2 i 3;
rektor wyższej uczelni medycznej lub wyższej uczelni z wydziałem medycznym;
dyrektor medycznej jednostki badawczo-rozwojowej.

W skład komisji bioetycznych, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, wchodzi również przedstawiciel właściwej okręgowej rady lekarskiej.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej powołuje Odwoławczą Komisję Bioetyczną, rozpatrującą odwołania od uchwał komisji bioetycznych, o których mowa w ust. 2. Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady powoływania i finansowania oraz tryb działania komisji bioetycznych.

Ustawowe unormowanie problematyki powoływania Komisji bioetycznej oraz powierzenie komisjom orzekania w tej kwestii nie jest definiowalne jako działalność gospodarcza. Tryb opiniodawczy nie jest związany z działaniami podejmowanymi na zlecenie innych podmiotów lecz jest to czynność obligatoryjna. Komisje wypełniają w swej istocie funkcję nadzorczą państwa nad przeprowadzanymi eksperymentami medycznymi oraz wprowadzaniem na rynek krajowy nowych leków-preparatów.

Wnioskodawca na podstawie art. 12 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) jako uczelnia wyższa posiada osobowość prawną. Wobec powyższego, Uniwersytet powołując Komisję bioetyczną nie działa w charakterze podatnika, a wydawanie opinii o moralno-etycznych aspektach zgłaszanych projektów medycznych nie można uznać za działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługowców, w tym podmiotów pozyskujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.), eksperyment medyczny może być przeprowadzony wyłącznie po wyrażeniu pozytywnej opinii o projekcie przez niezależną komisję bioetyczną. Do składu komisji powołuje się osoby posiadające wysoki autorytet moralny i wysokie kwalifikacje specjalistyczne. Komisja bioetyczna wyraża opinię o projekcie eksperymentu medycznego, w drodze uchwały, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu.

Komisje bioetyczne powołują:

okręgowa rada lekarska na obszarze swojego działania, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w pkt 2 i pkt 3,
rektor wyższej uczelni medycznej lub wyższej uczelni z wydziałem medycznym,
dyrektor medycznej jednostki badawczo-rozwojowej.

W skład komisji bioetycznych, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i pkt 3, wchodzi również przedstawiciel właściwej okręgowej rady lekarskiej.

Zgodnie z art. 29 ust. 6 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady powoływania i finansowania oraz tryb działania komisji bioetycznych.

W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 maja 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad powoływania i finansowania oraz trybu działania komisji bioetycznych (Dz. U. Nr 47, poz. 480), wydanego na podstawie art. 29 ust. 6 ww. ustawy z dnia 5 grudnia 1966 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, komisje bioetyczne przy uczelni albo przy medycznej jednostce badawczo-rozwojowej powoływane są w drodze zarządzenia wewnętrznego rektora uczelni albo dyrektora jednostki badawczo-rozwojowej.

W § 4 ust. 1 tego rozporządzenia stwierdza się, że osoba lub inny podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny składa do komisji bioetycznej wniosek o wyrażenie opinii o projekcie eksperymentu medycznego, zwanej dalej "opinią".

Natomiast § 6 ust. 5 stanowi, że komisja bioetyczna podejmuje uchwałę wyrażającą opinię w drodze głosowania tajnego, przy udziale w głosowaniu ponad połowy składu komisji, w tym przewodniczącego lub jego zastępcy i co najmniej dwóch członków komisji nie będących lekarzami.

Kwestie związane z finansowaniem działalności komisji bioetycznej reguluje § 10 przedmiotowego rozporządzenia. Zgodnie z § 10 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, środki finansowe przeznaczone na finansowanie działalności komisji bioetycznej pochodzą z opłat wnoszonych przez podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny i obejmują koszty działalności komisji bioetycznej, składające się z:

kosztów równowartości zarobków utraconych przez członków komisji bioetycznej w związku z udziałem w posiedzeniach komisji oraz innych należności na zasadach określonych przepisami w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,
należności za przygotowanie projektu opinii,
innych kosztów, które podmiot powołujący komisję bioetyczną zaliczył do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością komisji bioetycznej.

Opłaty, o których mowa w ust. 1, podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny wnosi do podmiotu powołującego komisję bioetyczną na jego wezwanie przed podjęciem uchwały wyrażającej opinię.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia odwołanie od uchwały bioetycznej wyrażającej opinię wnosi się za pośrednictwem komisji bioetycznej, która podjęła uchwałę, do Odwoławczej Komisji Bioetycznej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wydawanie przez komisję bioetyczną, powołaną przy wyższej uczelni medycznej, opinii dotyczących dopuszczenia eksperymentu medycznego podmiotom zamierzającym przeprowadzić taki eksperyment, nie stanowi działalności gospodarczej, która pozwalałaby na uznanie Wnioskodawcy w tym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z powołanymi postanowieniami art. 29 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, warunkiem przeprowadzenia eksperymentu medycznego jest wyrażenie pozytywnej opinii o projekcie przez niezależną komisję bioetyczną. Jednocześnie na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 1 tej ustawy przedmiotowe zadanie realizować ma komisja bioetyczna powołana m. in. przez rektora uczelni medycznej.

Zatem jednym z ustawowych zadań powierzonych rektorowi wyższej uczelni medycznej jest powołanie komisji bioetycznej, która ma wyrażać opinie o projektach eksperymentów medycznych, w drodze uchwał, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu.

Z kolei z przepisów art. 15 ustawy o podatku od towarów usług wynika, iż nie powinno mieć miejsca opodatkowanie czynności spełniających kryteria świadczenia usług wykonywanych przez podmiot mający status podatnika, jeżeli przy ich wykonaniu podmiot ten nie występuje w charakterze podatnika. To bowiem status i charakter, w jakim działa podmiot dokonujący świadczenia usług, decydują o opodatkowaniu danej czynności.

Ponadto, z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie C-142/99) wynika, że czynności wykonywane przez podatnika podlegają podatkowi VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy (który jest odpowiednikiem art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Artykuł 2 (1) VI Dyrektywy wyłącza bowiem z zakresu stosowania VAT czynności, w których podatnik nie występuje w takim charakterze.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że wydawanie przez komisję bioetyczną - powołaną na mocy art. 29 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty - opinii dotyczących dopuszczenia eksperymentu medycznego podmiotom zamierzającym przeprowadzić taki eksperyment, nie stanowi działalności gospodarczej, która pozwalałaby na uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotowych czynności. Narzucone ustawami zadania (odpłatne bądź nie) takie jak np. wyrażenie opinii o projektach eksperymentów medycznych przez komisje bioetyczne nie stanowią usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Samo zaś wydawanie opinii o eksperymencie medycznym jest zadaniem nałożonym przez ustawodawcę.

W konsekwencji w świetle postanowień art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z treścią art. 13 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez komisję bioetyczną.

Zauważyć także należy, że nieopodatkowanie czynności wykonywanych przez komisje bioetyczne działające przy wyższej uczelni medycznej nie może wywołać zakłócenia konkurencji (art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady ? obecnie art. 13, ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) ze względu na okoliczność, iż tego typu działalności nie wykonują podmioty prywatne.

Reasumując stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez komisję bioetyczną przy Uczelni nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz są realizacją powierzonych przez państwo zadań o charakterze publicznym. Komisje bioetyczne działające przy wyższych uczelniach medycznych nie wykonują działalności gospodarczej, a jedynie działalność opiniodawczą. W tym stanie rzeczy czynności wykonywane przez komisję bioetyczną należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.