Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką jawną zarejestrowaną w KRS, której wspólnikami są dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca jako organ założycielski utworzył NZOZ, który podpisał umowę z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ? leczenie szpitalne ? w zakresach: kardiologia ? hospitalizacja, kardiologia ? hospitalizacja (E11, E12, E13, E14), kardiologia ? hospitalizacja (E23-E26). Oddział NZOZ w B. był przygotowany do przyjmowania pacjentów na miesiąc przed podpisaniem umowy z NFZ. Przez ten miesiąc zostali przyjęci pacjenci z zagrożeniem życia, tzw. ?przypadki ostre?. Następnie została podpisana umowa, która określiła maksymalne roczne limity punktowe (a tym samym kwotowe ? ustalana jest jedna stała stawka w złotych za punkt) w każdym zakresie oddzielnie. Limit określony w umowie wskazuje maksymalną kwotę refundacji, jaką gwarantuje Fundusz za wykonane usługi medyczne w danym zakresie. Nie należy do rzadkości sytuacja, w której NZOZ nie odmawia leczenia pacjentów i wykonuje świadczenia w ilościach przekraczających przyznane limity. Mechanizm wystawiania faktur na rzecz NFZ jest nietypowy. Świadczeniodawca wystawia faktury zgodnie z szablonem otrzymanym drogą elektroniczną od NFZ. Szablon natomiast uwzględnia limity określone w umowie. Świadczeniodawca wykonując usługi ponad umowny limit, nie jest w stanie nawet wystawić za nie faktury. Jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę z pominięciem opisanej procedury, NFZ odeśle jako niezasadną. Zdaniem NFZ, nie ma obowiązku zapłaty za hospitalizację. Los takich płatności bywa różny. Czasami strony podpisują ugodę, a czasami NZOZ wkracza na drogę sądową. Należy zaznaczyć, że w obu opisanych sytuacjach, czy są to ?świadczenia ostre? wykonane przed podpisaniem umowy, czy nadwykonania w stosunku do limitów określonych w umowie, w momencie hospitalizacji nie jest możliwe określenie, czy w ogóle dojdzie do ugody, jeżeli dojdzie ? to kiedy i nie wiadomo również, jaka kwota będzie płacona za punkt lub w jaki inny sposób zostanie określona wartość wykonanych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim miesiącu należy ująć w deklaracji VAT-7 usługi medyczne wykonywane ponad limit określony w umowie z NFZ, a także usługi jednorazowo wykonane przed podpisaniem umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Moment wykonania usługi jest więc łatwy do oznaczenia w przypadku, gdy dłużnik ma świadczyć na rzecz wierzyciela typowe, najczęściej spotykane usługi. Punktem wyjścia przy próbie rozstrzygnięcia problemu w nietypowych sytuacjach jest stwierdzenie, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia wykonania usługi. W tym zakresie niewątpliwie konieczne jest odniesienie się do innych przepisów prawa i do stosownych instytucji prawnych, funkcjonujących na podstawie prawa cywilnego ? Kodeks cywilny, Prawo zobowiązań. Generalna zasada dotycząca problematyki wykonania zobowiązania została sformułowana w art. 354 K.c., zgodnie z którym dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeśli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje ? także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek dłużnika do takiego wykonania zobowiązania, które jest zgodne z interesem wierzyciela i treścią łączącej strony umowy. Wnioskodawca stwierdził, że wielokrotnie w odpowiedziach na indywidualne zapytania podatników powtarza się opinia, która podkreśla wartość postanowień umowy, a ujmując szerzej wartość woli stron. Przykładem mogą być interpretacje: z dnia 4 stycznia 2010 r. sygn. IPPP3/443-923/09-2/JK, z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. IPPP2/443-1859/08-6/PW/KOM i z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. IPPP3/443-182/08-2/KT. Cechą wspólną tych interpretacji jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. We wszystkich mowa jest o wykonywanych usługach nietypowych, do których trudno jest wprost stosować przepisy ustawy. I choć wszędzie znalazła zastosowanie reguła ogólna art. 19 ust. 1, to moment wykonania usługi (w sensie podatkowym) został określony w innym terminie niż faktycznie zostały wykonane i zakończone prace zakontraktowane przez strony. Interpretacje te dowodzą, że różnorodność zjawisk gospodarczych jest olbrzymia i istnieją przypadki, na które należy spojrzeć indywidualnie. Zdaniem Wnioskodawcy właśnie taka sytuacja została opisana w zapytaniu. Wnioskodawca stwierdził, iż w obu przypadkach: hospitalizacji wykonanej przed podpisaniem umowy i wykonanej ponad limit, strony nie uzgodniły (nie zakontraktowały) wykonania tych usług. W samej definicji dłużnika i wierzyciela zakładamy istnienie ? akceptowane przez obie strony ? wierzytelności, która dodatkowo precyzyjnie określona jest kwotowo. W momencie hospitalizacji Fundusz ? zważywszy na wyżej opisane procedury wystawiania faktur ? nie dopuszcza do wystawienia faktury. Tym samym nie akceptuje powstania wierzytelności. Nie można więc mówić o dłużniku i wierzycielu. Podobna opinia znajduje się w odpowiedzi udzielonej Wnioskodawcy na pytanie dotyczące podatku dochodowego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. ITPB1/415-427b/09/DB. Izba, wyjaśniając własne stanowisko, poczyniła bardziej ogólną uwagę uznając, że w opisanej sytuacji nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym. Kolejnym argumentem jest fakt, że w przypadku hospitalizacji, będących przedmiotem zapytania, nie jest znana wartość wykonanej usługi. Jest ona określana dopiero w chwili zawarcia ugody, lub na drodze sądowej. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nadwykonań oraz usług wykonanych przed zawarciem umowy, miesiącem, w którym należy wykazać w deklaracji VAT-7 wykonane usługi jest miesiąc porozumienia między stronami skutkującego uznaniem i zapłatą należności lub miesiąc podpisania ugody lub miesiąc ogłoszenia wyroku sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży ? rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem ?wynagrodzenia?, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z kolei, jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. ww. rozporządzenie zostało znowelizowane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę z NFZ na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresach kardiologia-hospitalizacja. W umowie określono maksymalne roczne limity punktowe, wskazujące maksymalną kwotę refundacji, jaką Fundusz gwarantuje za wykonane usługi medyczne w danym zakresie. Wystąpiły sytuacje, gdzie Wnioskodawca wykonał świadczenia przed podpisaniem umowy, jak również w ilościach przekraczających przyznane w umowie limity. Wnioskodawca wystawia faktury zgodnie z szablonem otrzymanym od NFZ. Szablon uwzględnia limity określone w umowie. Jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę z pominięciem opisanej procedury, NFZ odeśle ją jako niezasadną. Zdaniem NFZ, nie ma obowiązku zapłaty za hospitalizację. W takich przypadkach do wypłaty należności może dojść na podstawie porozumienia stron, podpisania ugody lub wystąpienia na drogę sądową.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ? co do zasady ? Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej tylko te usługi, które świadczone są w ramach limitów określonych w umowie zawartej z NFZ. Natomiast Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia, które nie zostało zaakceptowane przez NFZ. Wynagrodzenie takie nie spełnia wymogów uznania go za wynikające z tytułu świadczeń wykonanych w ramach zawartej umowy. Umowa bowiem takich świadczeń nie przewidywała. Wynagrodzeniem za świadczone usługi jest kwota z tytułu czynności wykonanych w ramach limitu wynikającego z umowy.

Powołane powyżej przepisy wiążą, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż każde wykonanie usługi świadczenia opieki zdrowotnej powoduje skutek w postaci obowiązku udokumentowania tej usługi fakturą VAT. Biorąc pod uwagę obydwa opisane we wniosku przypadki: hospitalizacji wykonanej przed podpisaniem umowy i wykonanej ponad umówione limity ? stwierdzić należy, iż dopiero moment uznania przez NFZ i zapłaty należnego wynagrodzenia na podstawie porozumienia, podpisania ugody lub ogłoszenia wyroku sądowego, winien skutkować wystawieniem przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ faktury, opiewającej na kwotę, jaką Fundusz wypłaci za wykonane usługi.

Tym samym obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od momentu porozumienia między stronami skutkującego uznaniem i zapłatą należności za ww. świadczenia. Przedmiotowe usługi winny być przez Wnioskodawcę wykazane w deklaracji podatkowej złożonej po zakończeniu miesiąca, w którym zobowiązany był udokumentowania świadczonych usług w obowiązujących terminach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.