Zakres możliwości dokonania korekty obrotu oraz podatku należnego.

2.2.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 październikami 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty obrotu oraz podatku należnego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2011 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie możliwości dokonania korekty obrotu oraz podatku należnego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2007 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich dla kobiet, mężczyzn i dzieci oraz sprzedaż kosmetyków do włosów. W październiku 2011 r. otrzymała Pani interpretację w swojej indywidualnej sprawie (znak: ITPP1/443-1036/11/IK), w której uznano za prawidłowe stosowanie przez Panią obniżonej 8% stawki przy sprzedaży usług fryzjerskich. Przez cały okres prowadzonej przez Panią działalności stosowała Pani do świadczonych usług fryzjerskich stawkę 22%, a od 2011 r. stawkę 23% i odprowadzała do urzędu podatek należy w wysokości 22% (a od 2011 r. ? 23%) zamiast 7% (a od 2011 r. -8%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, ma Pani prawo dokonać korekty podatku VAT należnego za ww. okres oraz złożyć stosowne dokumenty korygujące do urzędu skarbowego?

Pani zdaniem, ma Pani prawo skorygować podatek należny, bowiem niemożność skorygowania podatku należnego byłaby dla Pani krzywdząca. Argumentując prezentowane stanowisko wskazuje Pani, iż sprzedaż usług fryzjerskich ewidencjonuje są za pomocą kasy fiskalnej. Stosowanie niewłaściwej stawki stanowiło dla Pani duże obciążenie finansowe, ponieważ stosowała Pani ceny na poziomie cen w innych salonach fryzjerskich, jednakże ?odprowadzała? Pani wyższy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Dla szczegółowego określenia zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast zgodnie z art. 5a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W tym miejscu wskazać należy, iż do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie miała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

Z kolei od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)(Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy § 5 ust. 1 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Jako usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7% wymieniono: pod poz. 24 - usługi fryzjerskie dla kobiet i dziewcząt (PKWiU 93.02.21-00); pod poz. 25 - usługi fryzjerskie dla mężczyzn i chłopców (PKWiU 93.02.22-00).

Powyższe kwestie zostały uregulowane w analogiczny sposób w rozporządzeniach Ministra Finansów:

z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Regulacja dot. świadczenia usług fryzjerskich damskich i męskich została w identycznym brzmieniu zawarta w § 6 ust. 1 pkt 1, łącznie z poz. 18 i 19 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.
z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.). Regulacja dot. świadczenia usług fryzjerskich damskich i męskich została w identycznym brzmieniu zawarta w § 6 ust. 1 pkt 1, łącznie z poz. 18 i 19 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia;
z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) ? w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 11 i 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia zostały wymienione odpowiednio usługi fryzjerskie damskie (PKWiU 96.02.11.0) oraz usług fryzjerskie męskie (PKWiU 96.02.12.0).
z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) - obowiązuje od dnia 6 kwietnia 2011 r. Regulacja dot. świadczenia usług fryzjerskich damskich i męskich została w identycznym brzmieniu zawarta w § 7 ust. 1 pkt 1, łącznie z poz. 11 i 12 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż od 2007 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich dla kobiet, mężczyzn i dzieci. Przychody ze sprzedaży usług fryzjerskich ewidencjonuje Pani przy pomocy kasy rejestrującej. Do świadczonych usług fryzjerskich stosowała Pani błędną stawkę w wysokości 22% (i odpowiednio 23%), zamiast 7% (i odpowiednio 8%). W dniu 24 października 2011 r. otrzymała Pani interpretację indywidualną, w której uznano za prawidłowe zastosowanie do świadczonych przez Panią usług fryzjerskich obniżonej stawki VAT.

Na tym tle z uwagi na fakt, iż przez cały okres prowadzenia działalności przy świadczeniu usług fryzjerskich stosowała Pani nieprawidłową stawkę [tj. w wysokości 22% (i odpowiednio 23%), zamiast 7% (i odpowiednio 8%)], powzięła Pani wątpliwości dotyczące możliwości skorygowania obrotu i podatku należnego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Pozostała treść przepisu jest tożsama. Z kolei od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis dodatkowo wskazuje, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 109 ust. 3 cyt. ustawy - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Szczególnym rodzajem ewidencji, o której mowa w cytowanej wyżej normie prawnej jest ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych.

Istotną bowiem jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy.

W takim przypadku należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby była rzetelna i zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Ogólne zasady składania korekt deklaracji zostały uregulowane w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2).

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego

w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Wskazać należy również, iż w myśl postanowień art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, iż w poprzednich okresach rozliczeniowych wykazywała Pani zarówno w ewidencji, jak i w deklaracjach VAT-7 podatek należny w zawyżonej wysokości, przyjmując, że sprzedaż była ewidencjonowana wyłącznie za pomocą kasy rejestrującej (tj. nie wystawiano faktur VAT) oraz biorąc pod uwagę treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, stwierdzić należy, iż może Pani dokonać korekt złożonych deklaracji VAT-7 wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Składając przedmiotowe korekty należy mieć na uwadze uwarunkowania wynikające z powołanych art. 81, 81b, jak i 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń