Zakres momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług unieszkodliwiania odpadów.

3.2.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług unieszkodliwiania odpadów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług unieszkodliwiania odpadów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie unieszkodliwiania różnego rodzaju odpadów. Odpady odbierane są od klientów transportem Spółki lub dostarczane są przez zlecającego usługę. Zgodnie z interpretacją Urzędu Statystycznego (załącznik nr 1), usługi unieszkodliwiania poprzez stabilizację mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 38.21 ?Usługi związane z obróbką i usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne?. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, na świadczone usługi Spółka stosuje 8% stawkę podatku VAT.

W ramach działalności Spółka świadczy usługi na podstawie zawieranych umów lub odbiory odpadów w celu unieszkodliwienia realizowane są na podstawie doraźnych zleceń pisemnych lub telefonicznych.

Ze względu więc na sposób ustalenia warunków płatności, istotnych dla prawidłowego określenia obowiązku w podatku VAT od świadczonych usług unieszkodliwiania, warunki wykonania usług można podzielić na grupy:

umowa o świadczenie usług, z określonym terminem płatności:

w dniach od daty wystawienia faktury VAT (np. 14 dni od dnia wystawienia faktury);
w dniach od daty wykonania usługi (np. 14 dni od dnia odbioru wykonanej usługi);
w dniach od daty otrzymania przez usługobiorcę faktury VAT;

umowa o świadczenie usług, bez określonego w niej terminu płatności, termin płatności wynika z wystawionej faktury VAT za wykonaną usługę;
doraźne zlecenie pisemne z określonym terminem płatności;
doraźne zlecenie pisemne bez określonego terminu płatności - termin płatności wynika z wystawionej faktury VAT za wykonaną usługę;
zlecenia telefoniczne, ustne - termin płatności wynika z wystawionej faktury VAT za wykonaną usługę.
Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 1 9 ust. 4 ustawy o VAT).
W odmienny sposób ustawodawca uregulował moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwienia odpadów. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.
Z tytułu świadczonych usług, Spółka wykazuje obowiązek w podatku VAT zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT (poz. 149 załącznika do ustawy o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Co oznacza określenie ?umowa właściwa dla rozliczeń?, zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT?
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku usług świadczonych z grupy l?
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku usług świadczonych z grupy 2?
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku usług świadczonych z grupy 3?
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku usług świadczonych z grupy 4?
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku usług świadczonych z grupy 5?

Ad. 1 )

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 1 74 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

A więc, w kontekście brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy należy zauważyć, iż aby obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności, termin ten musi wynikać z pisemnej umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu danej usługi lub dostawy. ?Właściwej?, czyli dotyczącej w każdym przypadku usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Spółki szczególnemu obowiązkowi w podatku VAT podlegają zarówno usługi tzw. ?ciągłe?, jak i usługi, na wykonanie których spółka posiada zawarte umowy, a odbiory odpadów w celu unieszkodliwienia, wykonywane są z różną częstotliwością w zależności od potrzeb usługobiorcy (czyli kilka lub kilkadziesiąt razy w miesiącu). W innym przypadku niecelowym byłoby umieszczanie przez ustawodawcę tego typu usług w pozycji z usługami tzw. ?ciągłymi?.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, w przypadku 1 grupy usług, obowiązek w podatku VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, czyli odpowiednio:

z upływem terminu płatności określonym w zawartej umowie o świadczenie usług tj. w terminie liczonym w dniach od daty wystawienia faktury VAT (np. 14 dni od dnia wystawienia faktury VAT);
z upływem terminu płatności określonym w zawartej umowie o świadczenie usług tj. w terminie liczonym w dniach od daty wykonania usługi (np. 14 dni od dnia wykonania usługi);
z upływem terminu płatności określonym w zawartej umowie o świadczenie usług tj. w terminie liczonym w dniach od daty faktycznego otrzymania przez usługobiorcę faktury VAT; data otrzymania przez zleceniodawcę faktury VAT potwierdzona jest datą ?wpłynięcia? i podpisem.

Ad. 3)

W ocenie Spółki, w przypadku 2 grupy usług, w związku z faktem, że w umowach nie został określony termin płatności, obowiązek w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT;

Ad. 4)

W ocenie Spółki, w przypadku 3 grupy usług, w związku z faktem, że w pisemnym zleceniu, będącym także umową między stronami, określone są: m.in. następujące warunki: strony - usługodawca i usługobiorca, nazwa usługi, ilość odbieranych odpadów, cena oraz termin płatności, obowiązek w podatku VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, czyli z upływem określonego w umowie-zleceniu terminu płatności.

Ad. 5)

W ocenie Spółki, w przypadku 4 grupy usług, w związku z faktem, że w zleceniach nie został określony termin płatności, obowiązek w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 6)

W ocenie Spółki, w przypadku 5 grupy usług, w związku z faktem, że nie ma w tym przypadku ani umowy ani pisemnego zlecenia z określonym terminem płatności, obowiązek w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o którym mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, iż od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi ? art. 19 ust. 4 ustawy.

W stosunku do niektórych czynności opodatkowanych ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z upływem terminu płatności.

I tak, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 148 tego załącznika wymieniono usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia - PKWiU 38.21.10.0., natomiast w poz. 149 wymieniono usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne - PKWiU 38.21.2.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy jest przepisem szczególnym do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług w nich wymienionych, tj. usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych.

Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

W kontekście brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy należy zauważyć, iż aby obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności, termin ten musi wynikać z pisemnej umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu danej usługi.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. W związku z powyższym, to w obowiązku podatnika leży sformułowanie umowy w taki sposób, by realizując jej zapisy można było zgodnie z obowiązującymi przepisami określić moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy - na podstawie zawieranych umów lub doraźnych zleceń pisemnych lub telefonicznych, ustnych - usługi w zakresie unieszkodliwiania różnego rodzaju odpadów, które zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 38.21 ?Usługi związane z obróbką i usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne?. Terminy płatności wynikają wprost z zawartej (pisemnie) umowy o świadczenie usług lub doraźnego pisemnego zlecenia, a w sytuacji, gdy umowy te i zlecenia nie określają terminu oraz w przypadkach zlecenia telefonicznego, ustnego - z wystawionej faktury za wykonaną usługę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Spółka świadczy przedmiotowe usługi, tj. te, o których mowa w poz. 148 lub 149 załącznika nr 3 do ustawy, na podstawie zawieranych pisemnie umów lub zleceń, w których został określony termin płatności (dotyczy 1 i 3 grupy usług wymienionych we wniosku), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy.

Natomiast w pozostałych przypadkach (dotyczy 2, 4 i 5 grupy usług), gdy zawarte umowy (zlecenia) nie określają terminu płatności, który wynika - jak wskazano we wniosku - wyłącznie z wystawionej faktury, a także w sytuacji braku pisemnej umowy (zlecenia) między stronami o świadczenie usług unieszkodliwiania odpadów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, a więc z chwilą wykonania usługi, a w przypadku potwierdzenia usługi fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy przedmiotowe usługi można zakwalifikować do sprzedaży ciągłej, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.