Czy zakończenie działalności związane będzie ze zwrotem podatku VAT odliczonym w związku z przeprowadzonym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków związanych z likwidacją działalności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 czerwca 1990 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą (posiada Pan - Zakład Masarski). Budynek Zakładu Masarskiego wybudował Pan we własnym zakresie, ze środków własnych w latach 1989-1990. Również ze środków własnych w roku 1990 zakupił Pan niezbędne wyposażenie tj. maszyny i urządzenia. Przy ponoszeniu powyższych wydatków, nie korzystał Pan z odliczenia podatku naliczonego (VAT), bowiem w tym czasie ?taki podatek nie istniał?. Następnie w latach 2003-2004 poniósł Pan wydatki na remont budynku, które to stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W 2003 r. nakłady netto wynosiły 251.482,42 zł, a w 2004 r. - 42.504,01 zł. Poniesione nakłady dotyczyły prac remontowo-budowlanych w zakresie modernizacji, przystosowujący ten budynek do wymogów norm unijnych w zakresie technologii i warunków BHP. Zakupione przez Pana w 1990 r. urządzenia, pozostają w zakładzie do dnia dzisiejszego. Przy wykonywaniu tego remontu, korzystał Pan z odpisu VAT (w 2003 r. ? w kwocie 26.928,21 zł i w 2004 r. 6.547,51 zł). Wartość początkowa do amortyzacji wynosiła 138.096,88 zł, a wartość remontu to 293.986, 43 zł, która zwiększyła wartość budynku do kwoty 432.083,31 zł (protokół zakończenia remontu - 31 marca 2005 r.). Na koniec bieżącego roku wg ewidencji środków trwałych wartość księgowa budynku tego zakładu wynosi 96.035,73 zł.

Ze względu na wiek i stan zdrowia postanowił Pan wraz z żoną sprzedać Zakład i w tym celu od ponad roku ?ogłaszają Państwo jego sprzedaż?, prowadząc jednocześnie działalność. Ponieważ w tym okresie nie znaleziono nabywcy, a aktualna sytuacja społeczno-gospodarcza ?nie napawa? optymizmem w tym zakresie, postanowił Pan w bieżącym roku zakończyć działalność. Obecnie od dnia 1 lutego 2012 r. działalność została zawieszona. Na tym tle powziął Pan wątpliwości związane z ewentualnym ?zwrotem podatku VAT? odliczonego przy remoncie Zakładu, w związku z zamiarem likwidacji działalności.

W kolejnym uzupełnieniu wskazał Pan, iż w latach 2003-2004 poniósł Pan następujące wydatki na modernizację zakładu w rozbiciu na poszczególne miesiące. I tak w poszczególnych miesiącach 2003 r. poniósł Pan następujące nakłady na modernizacje zakładu: w lutym 2003 r. - nakłady brutto: 5.377,58 zł (w tym netto 5.012,32 oraz VAT 365,26); w marcu - nakłady brutto: 27.044,09 zł (w tym: netto 24.978,57 oraz VAT 2.065,52); w kwietniu ? nakłady brutto: 29.756,75 zł (w tym netto: 27.657,98 oraz VAT 2.098,77); w maju ? nakłady brutto: 85.830,77 zł (w tym netto 74.475,69 oraz VAT 11.355,08); w czerwcu ? nakłady brutto: 23.282,60 zł (w tym netto 21.351,09 oraz VAT 1.931,51); w lipcu ? nakłady brutto: 5.167,12 zł (w tym: netto 4.578,93 oraz VAT 588,19; w sierpniu ? nakłady brutto: 54.461,62 zł (w tym netto 49.747,75 oraz VAT 4.713,87); we wrześniu ? nakłady brutto: 20.064,89 zł (w tym netto 18.397,70 oraz VAT 1.667,19); w październiku ? nakłady brutto: 9.100,75 zł (w tym netto: 8.425,03 oraz VAT 675,72); w listopadzie ? nakłady brutto: 3.944,27 zł (w tym netto: 3.689,49 oraz VAT 254,78); w grudniu ? nakłady brutto: 14.380,19 zł (w tym netto: 13.167,87 oraz VAT 1.212,32).

Natomiast w 2004 r. ponieósł Pan następujące nakłady: w styczniu ? nakłady brutto: 494,08 zł (w tym netto: 461,76 oraz VAT 32,32); w lutym ? nakłady brutto: 3.523,01 zł (w tym netto 3.249,39 oraz VAT 273,62); w kwietniu ? nakłady brutto:16.949,45 zł (w tym netto 15.772,38 oraz VAT 1.177,07); w czerwcu- 3.924,94 zł (w tym netto 3.217,17 oraz VAT 707,77); w lipcu ? nakłady brutto: 4.558,64 zł (w tym netto 3.736,59 oraz VAT 822,05); w sierpniu ? nakłady brutto: 2.739,86 zł (w tym netto 2.245,79 oraz VAT 494,07); w październiku ? nakłady brutto: 5.595,59 zł (w tym netto 4.586,55 oraz VAT 1009,04); w grudniu ? nakłady brutto: 11.265,95 zł (w tym netto 9.9.234,38 oraz VAT 2.031,57). Ogółem w roku 2003 poniósł Pan nakłady na modernizację zakładu w kwocie brutto - 278.410,63 zł (w tym: netto-251.484,42 zł oraz VAT ? 26.928,21), a w 2004 r. na wartość brutto: 49.051,52 zł (w tym: netto 42.504,01 oraz VAT 6.547,51).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zakończenie działalności związane będzie ze zwrotem podatku VAT odliczonym w związku z przeprowadzonym remontem zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zakończeniem działalności nie będzie Pan obciążony podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planuje Pan likwidację działalności gospodarczej, prowadzonej w formie Zakładu Masarskiego. W latach 1989-1990 na potrzeby prowadzonej działalności wybudował Pan budynek Zakładu, a przy ponoszeniu wydatków zwianych z budową nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wartość początkowa wybudowanego budynku wynosiła 138.096,88 zł. W latach 2003-2004 poniósł Pan wydatki na remont budynku (protokół zakończenia remontu - 31 marca 2005 r.), które to stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wysokość tych nakładów w poszczególnych latach wynosiła odpowiednio: w 2003 r. nakłady netto wynosiły 251.482,42 zł (tj. przekroczyły 30% wartości początkowej budynku), a w 2004 r. - 42.504,01 zł (również przekroczyły 30% wartości początkowej budynku). Na koniec bieżącego roku wg ewidencji środków trwałych wartość księgowa budynku tego zakładu wynosi 96.035,73 zł. Z powodów osobistych postanowił Pan wraz z żoną zbyć Zakład, niestety do chwili obecnej nie zgłosił się żaden potencjalny nabywca, dlatego też z uwagi na aktualną sytuację społeczno-gospodarczą postanowił Pan w bieżącym roku zakończyć działalność i od dnia 1 lutego 2012 r. działalność została zawieszona. W związku z zamiarem likwidacji działalności, powziął Pan wątpliwości związane z ewentualnym ?zwrotem podatku VAT? odliczonego przy remoncie Zakładu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż nie będzie Pan zobowiązany do wykazania przedmiotowego budynku, jak również i podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku, w remanencie likwidacyjnym (spisie z natury), o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przy budowie przedmiotowego budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się z kolei do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego należy stwierdzić, co następuje.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku ponosząc w latach 2003-2004 wydatki na ulepszenie budynku, korzystał Pan z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Jednakże z chwilą zakończenia działalności gospodarczej, nastąpi zmiana przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a zatem wystąpi okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zasadniczo przepis ten dotyczy podatników prowadzących działalność mieszaną, jednak odnosi się również do zmiany przeznaczenia towarów i tak w szczególności obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Wskazany przepis nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 (tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną ? art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W myśl art. 20 ust. 4 ww. ustawy w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ww. ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

A zatem ww. unormowania nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż nie ma Pan obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, który został odliczony w związku z wydatkami na modernizację zakładu poniesionymi do dnia 30 kwietnia 2004 r., gdyż do tego okresu nie mają zastosowania przepisy określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei w przypadku nakładów poczynionych po dniu 30 kwietnia 2004 r., które spowodowały zwiększenie wartości budynku ? w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ? zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756 z 2005 r.) - do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 31 maja 2005 r.), mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. I tak w myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu wskazać należy, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odnośnie odliczonego podatku od towarów i usług od nakładów na ulepszenie budynku zakładu poczynionych w okresie od 1 maja 2004 r. do końca roku 2004, w związku z planowaną likwidacją działalności, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2, będzie miał Pan obowiązek dokonania korekty za okres pozostałego 10-letniego okresu korekty tj. licząc od początku roku, w którym nieruchomość w stanie ulepszonym została oddana do użytkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.