Moment powstania obowiązku podatkowego usług medycznych oraz ich dokumentowanie

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług oraz ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia w oparciu o umowy podpisane z Pomorskim Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia.

Szpital zawarł z NFZ umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych m.in. w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnego, rehabilitacji, opieki długoterminowej i specjalistycznej. Umowa określa kwotę zobowiązania NFZ wobec Szpitala z tytułu realizacji podpisanych umów. Umowa zawarta jest na okres roczny, w ramach której określone są okresy sprawozdawcze stanowiące miesiąc kalendarzowy. Podstawą dokonania zapłaty należności z tytułu realizacji poszczególnych umów jest przedłożenie do 10. dnia miesiąca prawidłowo sporządzonej faktury i raportu statystycznego. NFZ przyjmuje do rozliczenia faktury obejmujące należności za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. Jednak ilość wykonywanych przez Szpital świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitów określonych w umowach na dany okres rozliczeniowy (nadwykonania). Szpital, jako podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z ustawą wystawia comiesięczne faktury, dokumentujące wszystkie świadczenia zrealizowane niezależnie od zapłaty.

W związku z tym Szpital sporządza dwie faktury miesięcznie w zakresie danej umowy, tj. jedną do limitu określoną w umowie oraz drugą na świadczenia ponadlimitowe (bezumowne). Szpital tworzy stosowne odpisy aktualizujące należności w przypadku ich nieuregulowania. W tym przypadku w trakcie obowiązywania umowy nie żąda zapłaty za świadczenia ponadlimitowe do czasu renegocjacji warunków finansowych zawartych umów i zwiększenia ich wartości. Mając na uwadze doświadczenie w zakresie realizacji umów Szpital występuje o zwiększenie wynagrodzenia do zawartych umów z NFZ. Następuje to dopiero po zakończonym roku kalendarzowym. Dopiero w momencie podpisania przez Spółkę z NFZ stosownych aneksów, wynagrodzenie dotyczące świadczeń ponadlimitowych staje się należnością przyjętą do realizacji.

Szpital fakturując wszystkie przychody z tytułu świadczeń zdrowotnych niezależnie od uzyskanej zapłaty ponosi koszty związane z wykonywaniem wszystkich świadczeń zdrowotnych. Szpital został zobligowany do udzielania pomocy medycznej bez względu na ograniczenia wprowadzane przez NFZ, zgodnie z art. 15 ustawy o działalności leczniczej, która nie pozwala odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia tego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Wykazanie przychodu zgodnie z okresem poniesienia kosztu (wydatków) na wszystkie wykonane świadczenia pozwala zachować Szpitalowi jedną z głównych zasad prawa bilansowego - zasadę współmierności, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości. W związku z tym Szpital zalicza do kosztów uzyskania przychodu wszystkie koszty świadczenia usług zarówno w ramach umowy, jak i ponad limit w momencie ich poniesienia. Szpital ponosi wydatki świadcząc usługi w ramach nadwykonań, zakładając iż uzyska z tego tytułu przychody, choć nie mając pewności w tym zakresie.

Po zakończonym roku kalendarzowym Szpital prowadząc renegocjacje zawartych umów z NFZ nie uzyskuje zapłaty za wszystkie usługi wykonane ponad limit.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania dotyczące podatku od towarów i usług, sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług ponadlimitowych, czy w momencie wykonania usługi, czy dopiero po podpisaniu aneksu do umowy z NFZ ? po renegocjacjach?

Czy prawidłowo jest dokumentowana wykonana usługa z tytułu ponadlimitów odrębną fakturą VAT, pomimo, że po jej dostarczeniu nie jest akceptowana do zapłaty przez NFZ, lecz jest odsyłana?

Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania rzeczywistej usługi, nie później niż w ciągu 7. dni licząc od dnia wykonania usługi. Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 Szpital jest obowiązany wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, bez względu na to, czy uzyska zapłatę na podstawie odrębnie wystawionej faktury za ponadlimity dla NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku..

Z kolei, jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W treści § 9 powołanego rozporządzenia zawarto ogólne zasady dotyczące terminu wystawiania faktur. Zgodnie z zapisem ust. 1 tego paragrafu, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, jak stanowi § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia w ramach zawartych umów z NFZ.

Umowa zawarta jest na okres roczny, w ramach której określone są okresy sprawozdawcze, stanowiące miesiąc kalendarzowy. Podstawą dokonania zapłaty należności z tytułu realizacji poszczególnych umów jest przedłożenie do 10. dnia miesiąca prawidłowo sporządzonej faktury i raportu statystycznego. NFZ przyjmuje do rozliczenia faktury obejmujące należności za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. Jednak ilość wykonywanych przez Szpital świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitów określonych w umowach na dany okres rozliczeniowy (nadwykonania). Szpital, jako podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z ustawą wystawia comiesięczne faktury, dokumentujące wszystkie świadczenia zrealizowane niezależnie od zapłaty.

W świetle wskazanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż faktury VAT dokumentujące świadczone usługi powinny być wystawiane w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Jeżeli świadczone na rzecz NFZ usługi mają charakter ciągły, a Wnioskodawca na wystawianych fakturach jako datę sprzedaży podaje wyłącznie miesiąc i rok, to termin na ich wystawienie upływa 7 dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podkreślenia wymaga, iż na moment powstania obowiązku podatkowego z tyt. świadczenia usług oraz na termin wystawienia faktury za wykonane usługi nie ma żadnego wpływu, czy usługi te są wykonane w ramach limitu, czy ponad limit przyznany przez NFZ. Termin wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług został jasno określony w wyżej powołanych przepisach o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca bez względu na przyznane limity i zawarte umowy ma obowiązek dokumentowania świadczonych usług w obowiązujących terminach.

Zauważyć należy, iż w drodze umowy nie można zmienić regulacji ustawowej, a zatem o dacie wystawienia faktury nie może decydować zapis w zawartej umowie (czy przyznane limity, a tym bardziej system rozliczeń) tylko rzeczywisty charakter czynności. Brak akceptacji do zapłaty przez NFZ w przypadku usług ponadlimitowych nie może wpłynąć na faktyczną datę sprzedaży usług.

Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury powinny obejmować wartości rzeczywiście wykonanych usług, tj. zarówno tych wykonanych w ramach limitu ustalonego przez NFZ, jak również i tych ponadlimitowych. Wskazać należy, iż dokumentowanie przez Szpital świadczonych usług dwoma fakturami ? odrębnie świadczenia wykonywane w ramach limitu i odrębnie świadczenia ponadlimitowe należy uznać za nienaruszające przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia.

Należy przy tym wskazać iż sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ z tytułu usług medycznych świadczonych przez Wnioskodawcę nie może wpływać na termin i sposób dokumentowania faktycznie wykonanych usług.

Stanowisko Wnioskodawcy - oceniając całościowo - uznano za nieprawidłowe, gdyż obowiązek podatkowy w opisanych okolicznościach powstanie w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie, jak wskazano we własnym stanowisku, art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.