Prawo do odliczenia podatku. sygn: ITPP1/443-1680/11/BK

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez organizowanie i finansowanie szkoleń w zakresie otolaryngologii i audiologii oraz innych dziedzin medycyny ze szczególnym uwzględnieniem laryngologii dziecięcej. Dla osiągnięcia tych celów Fundacja prowadzi działalność gospodarczą i pozyskuje środki. Działalność rozpoczęto 21 września 2010 r., a wpis do KRS został dokonany 9 listopada 2010 r. Pierwsze przychody fundacja uzyskała w kwietniu bieżącego roku i wystawiła rachunki, gdyż korzystała ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT do limitu 150.000,00 zł. Przedmiotem działalności była organizacja i przeprowadzenie szkolenia dla lekarzy i firm zainteresowanych tą tematyką medycyny. W dniu 9 września 2011 r. Fundacja złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, gdyż na przełomie miesięcy września i października Fundacja osiągnęła limit przychodów zwolnionych od podatku VAT i od października została czynnym podatnikiem VAT. Dokonano wszelkich formalnych zgłoszeń, opłacono kwotę 170,00 zł za rejestrację. Deklaracje VAT są składane kwartalnie, czyli pierwsze rozliczenie nastąpiło za IV kwartał 2011 r. W miesiącu październiku 2011 r. w dniach 6, 7, 8, 12, 13, 14 tego miesiąca odbył się kurs, który składał się z czterech paneli tematycznych. Wykładowcami tego kursu byli fundatorzy Fundacji oraz zaproszeni specjaliści z USA. Pierwsze wydatki związane z organizacją kursu Fundacja poniosła w sierpniu 2011 r., a następne we wrześniu na rezerwację i zakup biletów lotniczych, noclegów. Kurs ten Fundacja opodatkowała stawką podatku w wysokości 23%. W organizacji tego kursu brały udział również firmy zewnętrzne np. firma zajmująca się przekazem audio-video, obsługą komputerowo- multimedialna itp. Firmy te wystawiły dla Fundacji faktury po zakończeniu kursu, czyli w II połowie października 2011 r., kiedy Fundacja była już czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Fundacja ma prawo odliczyć podatek w całości od otrzymanych faktur, czy proporcjonalnie do wartości sprzedaży po utracie prawa do zwolnienia, czyli za IV kwartał 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, można odliczyć podatek VAT od wykonanych na rzecz organizacji kursu usług, w części proporcjonalnej do sprzedaży już opodatkowanej, czyli ?do października 2011 r. ? sprzedaż zwolniona do limitu ? nie może, a od października 2011 r. sprzedaż opodatkowana ? już może. Wydatki, które Fundacja poniosła będąc już czynnym podatnikiem VAT (w październiku bieżącego roku), ale dotyczyły sprzedaży sprzed limitu i po limicie, podatek należny można obniżyć o podatek naliczony, ale proporcjonalnie do ww. okresów?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Fundacja realizuje swoje cele poprzez organizowanie i finansowanie szkoleń w zakresie otolaryngologii i audiologii oraz innych dziedzin medycyny ze szczególnym uwzględnieniem laryngologii dziecięcej. W dniu 9 września 2011 r. Fundacja złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, gdyż na przełomie miesięcy września i października osiągnęła limit przychodów zwolnionych od podatku VAT i od października została czynnym podatnikiem VAT. Deklaracje VAT są składane kwartalnie, czyli pierwsze rozliczenie nastąpiło za IV kwartał 2011 r. W miesiącu październiku 2011 r. Fundacja zorganizowała kurs, który składał się z czterech paneli tematycznych. Pierwsze wydatki związane z organizacją kursu Fundacja poniosła w sierpniu 2011 r., a następne we wrześniu 2011 r. Kurs ten Fundacja opodatkowała w całości stawką podatku w wysokości 23%. W organizacji tego kursu brały udział również firmy zewnętrzne np. firma zajmująca się przekazem audio-video, obsługą komputerowo- multimedialna itp. Firmy te wystawiły dla Fundacji faktury po zakończeniu kursu, czyli w II połowie października 2011 r., kiedy Fundacja była już czynnym podatnikiem podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabyte towary i usługi związane z organizowanym kursem, w momencie ich nabycia (w miesiącach sierpień i wrzesień 2011 r.), służyły (miały służyć) czynnościom zwolnionym od podatku, zatem prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało. Następnie nastąpiła zmiana przeznaczenia tych towarów i usług ? od chwili uzyskania statutu podatnika VAT czynnego służą one czynnościom opodatkowanym - w związku z czym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zasady dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w przypadku zmiany ich przeznaczenia wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 ? w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 1?6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Art. 91 ust. 7 ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 1-6 powołanego artykułu. Jednocześnie regulacje zawarte w ust. 7a-7d ww. artykułu, mają charakter precyzujący ust. 7.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do zakupu towarów i usług związanych z przeprowadzonym kursem, mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia tych towarów i usług. W wyniku tej zmiany przeznaczenia, towary i usługi związane z przygotowaniem kursu, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, po zmianie przeznaczenia zostały wykorzystane do wykonania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowane stawka podatku w wysokości 23%).

Zatem Fundacji przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych w miesiącach sierpniu i wrześniu 2011 r. Korekty tej należy dokonać jednorazowo (w wysokości odpowiadającej całej kwocie nieodliczonego podatku naliczonego, związanego z organizacją kursu) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana (tj. w tym przypadku za IV kwartał).

Ponadto odnośnie wydatków poniesionych w miesiącu październiku 2011 r., które ? jak wynika z wniosku ? również w całości posłużyły sprzedaży opodatkowanej, należy stwierdzić, że Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w zakupach związanych z opisanym kursem wystawionych i otrzymanych w miesiącu październiku na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.