Czy przysługuje prawo do odliczenia w miesiącu wystawienia faktury lub dwóch miesięcy nastepnych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat w latach 2011-2012 zrealizuje inwestycję pn.: ?Budowa sali sportowej przy Liceum Ogólnokształcącym?. Środki na finansowanie inwestycji pochodzić będą ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej Ministerstwa Sportu i Turystyki (30%) i środków własnych Powiatu w wysokości 70%. Planowany koszt inwestycji wynosi 6.500.000 zł. Powiat będzie występował jako zamawiający, w fazie przeprowadzenia procedur przetargowych i podpisywania umów na wykonanie robót. Faktury VAT związane z wykonaniem robót i usług dotyczących ww. inwestycji będą wystawione na Powiat. Z nowo wybudowanego obiektu korzystać będą przede wszystkim uczniowie Liceum Ogólnokształcącego i Zespołu Szkół Zawodowych, jednostek, dla których Powiat jest organem założycielskim podczas lekcji wychowania fizycznego, dodatkowych zajęć sportowych i międzyszkolnych zawodów sportowych. Po całkowitym zrealizowaniu zadania, tj. wybudowaniu hali sportowej, zostanie ona przekazana na podstawie umowy dzierżawy Zakładowi Aktywności Zawodowej, który funkcjonuje jako samorządowy zakład budżetowy. Jego działalność jest finansowana w 90% ze środków PFRON oraz w 10% ze środków własnych. Ponadto Zakład prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych, a także ma możliwość wykonywania innych usług stosownie do potrzeb rynku (umowa z Urzędem Marszałkowskim). Z tej działalności osiąga dodatkowe przychody. Istnieje możliwość objęcia zakresem prowadzonej działalności usług związanych z wynajmem ww. obiektu sportowego. W związku z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej, od kwietnia 2011 r. Zakład jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od momentu przekazania hali sportowej w dzierżawę, Zakład będzie ponosił wszelkie koszty związane z bieżącym utrzymaniem obiektu sportowego. Faktury VAT z tytułu dzierżawy będą wystawiane przez Powiat, a wynikający z nich podatek będzie odprowadzany do urzędu skarbowego, na podstawie deklaracji miesięcznej VAT-7, składanej przez Powiat. Dzierżawcą sali sportowej będzie Zakład, który na podstawie zawartych umów najmu, będzie wynajmował salę sportową Liceum Ogólnokształcącemu i Zespołowi Szkół Zawodowych oraz innym najemcom, którzy korzystać będą z tej sali po godzinach lekcyjnych oraz w soboty, niedziele i dni wolne od zajęć szkolnych. Dochody z najmu będą stanowiły przychody Zakładu. Dodatkowo Zakład będzie mógł pobierać pożytki z przedmiotu dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Powiat ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji inwestycji?
2. Czy Powiat ma prawo do odliczania podatku naliczonego, wynikającego z otrzymywanych faktur dokumentujących zakupy związane z procesem inwestycyjnym już w miesiącu wystawienia faktury, a nie dopiero po zakończeniu inwestycji?

1. Powiat wskazuje, iż jako jednostka samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2011, nr 220 poz. 1447). Jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz.. 535 ze zm.), z tytułu zawartych zawieranych umów cywilnoprawnych, jak np. umowa dzierżawy. Do zadań własnych Powiatu należą, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu ponadgminnym, w tym w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej sportu. Zdaniem Powiatu w ramach realizowanej inwestycji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług, czyli prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera przy tym własną definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak się przyjmuje w doktrynie i orzecznictwie (w tym ?ETS?), nawet w sytuacji, gdy nie doszło do rozpoczęcia działalności, a co więcej, nawet gdy jest jasne, że na skutek pewnych, niezależnych od podatnika okoliczności nie dojdzie do rozpoczęcia tej działalności, same wydatki inwestycyjne związane z jej uruchomieniem należy uznać za działalność gospodarczą, z czym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powiat zacytował art. 86 ustawy i stwierdził, iż ww. przepis przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Generalną zasadą jest, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika
:
1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu.
Powiat jest podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Stosownie do brzmienia omawianego przepisu, trwały zarząd, który zgodnie z art. 43 ust. 1 i art. 60 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami może być ustanowiony tylko na rzecz państwowych lub samorządowych jednostek niemających osobowości prawnej - nie jest jedyną formą oddania nieruchomości jednostce organizacyjnej przez macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego. Prawnie dopuszczalne i wprost wskazane są tu także wskazane trzy umowy cywilnoprawne. Na podstawie art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami podmioty nie mające zdolności prawnej uniwersalnej uzyskują zdolność syngularną (ad casu) do zawierania umów wymienionych w tym przepisie (tj. najmu, dzierżawy lub użyczenia), w tym z jednostką macierzystą. Po całkowitym zrealizowaniu inwestycji, tj. wybudowaniu hali sportowej, zostanie ona przekazana na podstawie umowy dzierżawy Zakładowi, który posiada status samorządowego zakładu budżetowego. Powiat będzie wystawiał z tytułu umowy dzierżawy faktury, działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W tym zakresie bowiem Powiat będzie występował w sferze stosunków cywilnoprawnych (dominium), a nie w ramach władztwa administracyjnego (imperium). Powiat cytuje art. 15 ust. 6 ustawy, wskazując, że powyższe następuje z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ (podmiot) władzy publicznej działając w zakresie zawartych umów cywilnoprawnych, na zasadach konkurencyjnych dla innych podmiotów, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie. Jest więc nim także Powiat w zakresie planowanej umowy dzierżawy budowanej hali sportowej. Co do zasady przysługuje więc Powiatowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie inwestycji, zakładając, iż planowana sprzedaż (w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - dzierżawa) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Należy w omawianym zakresie, dla przyszłej umowy dzierżawy, wykluczyć możliwość zastosowania zwolnienia, w szczególności na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Powiat cytuje treść § 13 ust. 1 pkt 12 i 13 tego rozporządzenia i wskazuje, iż zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240), sektor finansów publicznych tworzą m. in. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Powiat cytuje art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i stwierdza, iż zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania, pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych.
A zatem usługi (inne niż wskazane powyżej) świadczone pomiędzy wskazanymi jednostkami korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13. Może to dotyczyć też usług w zakresie dzierżawy nieruchomości. Zauważyć jednak należy, iż jednostki samorządu terytorialnego (w tym Powiat) nie są w istocie rzeczy jednostkami budżetowymi, a tym bardziej nie są zakładami budżetowymi (co wynika jednoznacznie z art. 9 ustawy o finansach publicznych). Jednostkami budżetowymi są bowiem urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, (np. urzędy gmin, starostwa powiatowe). W konsekwencji literalna interpretacja przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że świadczenie usług na rzecz jednostek samorządu terytorialnego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu. Odpowiednio, z takiego zwolnienia nie może korzystać także świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego na rzecz jednostek budżetowych czy zakładów budżetowych. Pojęcia jednostek budżetowych i zakładów budżetowych zostały zdefiniowane przepisami ustawy o finansach publicznych. Jak już wskazano, jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania, pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych. A zatem jednostkami budżetowymi są urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego (urzędy gmin, urzędy miast, starostwa powiatowe). Nie są nimi natomiast same jednostki samorządu terytorialnego jako takie. W sytuacji zaś, gdy któraś ze stron umowy nie posiada statusu jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, to nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia. Spółka wskazuje, iż przedstawione stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazuje interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia 4 grudnia 2008 r., nr sprawy , gdzie stwierdzono, iż ?(...) Na mocy cytowanej wyżej ustawy o finansach publicznych stwierdzić należy, że Gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej. W związku z powyższym Gmina nie mieści się w zamkniętym katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia wynikającego z cyt. przepisu § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie § 13 ust. 1 pkt 13 r.u.p.t.u.). Zatem, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż świadczenie na rzecz Gminy przez Wnioskodawcę (zakład budżetowy) wymienionych we wniosku usług, nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia (obecnie § 13 ust. 1 pkt 13 r.u.p.t.u.). Świadczenie przedmiotowych usług podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki (...)?. Powiat podkreśla, iż wskazana interpretacja została wydana przed nowelizacją przepisów o finansach publicznych, gdzie zostały zlikwidowane zakłady pomocnicze, jednak nadal zachowuje swoją aktualność. Podobnie wnioski zostały zawarte w interpretacji z dnia 1 lutego 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr sprawy , dotyczącym możliwości zwolnienia od podatku usług świadczonych przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz powiatu i znajdującym tu odpowiednie zastosowanie, gdzie stwierdza się, iż: ?Do usług świadczonych pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a powiatem (starostwem powiatowym) zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) nie ma zastosowania, bowiem powiat nie jest podmiotem, o którym mowa we wskazanym przepisie. Wymieniony w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia katalog jednostek organizacyjnych jest katalogiem zamkniętym, który nie obejmuje powiatu będącego jednostką samorządu terytorialnego.?. Powiat wskazuje również, iż tezę tę potwierdza orzecznictwo sądowe. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R z dnia 27 stycznia 2009 r., ,stwierdza się, iż ?zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obecnie w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.) zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie) świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Wymieniony w powyższym przepisie katalog jednostek organizacyjnych jest katalogiem zamkniętym, który nie obejmuje ani Gminy będącej jednostką samorządu terytorialnego, ani samorządowych instytucji kultury. Oznacza to, że w sytuacji gdy Zakład, który jest zakładem budżetowym, świadczy wymienione we wniosku usługi na rzecz jednostek budżetowych, takich jak Szkoły Podstawowe czy Gimnazja, to usługi te są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast gdy świadczy ww. usługi na rzecz Gminy i Gminnego Centrum Kultury, to usługi te nie są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kategoryzację podmiotów sfery budżetowej reguluje cytowana ustawa o finansach publicznych, która w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 8 wymienia: jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i samorząd województwa) oraz ich związki, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, państwowe i samorządowe instytucje kultury. Jak wynika z powyższego Gmina zaliczana jest do jednostek samorządu terytorialnego, które podobnie jak samorządowe instytucje kultury nie są wymienione w katalogu jednostek organizacyjnych, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 14 cytowanego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Na marginesie należy dodać, iż świadczeniobiorcą usług wykonywanych przez Zakład jest Gmina, nie zaś Urząd Gminy, który jest tylko jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy oraz jej obsługi techniczno-organizacyjnej.?.


2. Ponadto Powiat wskazuje, iż prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi oraz otrzymanie faktury VAT. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli natomiast podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Powiat, jako podatnik podatku od towarów i usług, przystępując do realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu, który będzie wykorzystywany do wykonywania działalności opodatkowanej będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację inwestycji za miesiąc otrzymania faktury lub za jeden z następujących miesięcy (z zastrzeżeniem jednak art. 86 ust. 12 i 12a ustawy).
   Reasumując, usługi świadczone na rzecz zakładu budżetowego przez Powiat w zakresie umowy dzierżawy nie korzystają ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, stąd Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem tychże usług, stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy.
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.