Ustalenie, która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawienia faktur w stosunku do usług wykonanych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawienia faktur w stosunku do usług wykonanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 grudnia 2013 r. doszło do wydzielenia spółki Szpital M. Sp. z o.o. (spółka wydzielona ? dalej zwaną Szpitalem w M.) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze Szpitala P. Sp. z o.o. (spółka dzielona ? dalej zwaną Szpitalem w B.).

Dzień 31 grudnia 2013 r. jest dniem wydzielenia, bowiem w tym dniu Szpital w M. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z § 7 Planu podziału Szpitala w B. z dnia 30 września 2013 r., na spółkę wydzieloną przeszły określone składniki majątku (pasywa i aktywa ) takie jak: rzeczowe aktywa trwałe nieruchomości, wartości niematerialne i prawne, ruchomości), środki pieniężne, należności, zobowiązania, krótko i długoterminowe rozliczenia czynne i bierne, księgi rachunkowe, dokumentacja medyczna, pracownicy (pracownicy medyczni i administracyjni), zezwolenia, koncesje, umowy itd., czyli cała infrastruktura szpitala zlokalizowana w M. zdolna do samodzielnego egzystowania i funkcjonowania.

Jednocześnie w Planie podziału wskazano, iż na Szpital w M. przechodzą także (§ 7 pkt 3 ust. i): ?prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Filii M., wymienionych w Załączniku nr 14 do niniejszego Planu Podziału pt. >Wykaz umów<, jak również z tych, które zostaną w toku zwykłej działalności Filii M. zawarte przez Spółkę Dzieloną pomiędzy 1 sierpnia 2013 r. a dniem wydzielenia, w szczególności zaś umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia, z wyłączeniem jednak tych, które zostaną w toku zwykłej działalności Filii M. całkowicie wykonane lub które wygasną przed dniem wydzielenia.

Dla usunięcia wszelkich wątpliwości, Spółka Dzielona, zostaje, z dniem podziału, zwolniona z wszelkich obowiązków oraz pozbawiona wszelkich praw wynikających z umów, które zgodnie z powyższym podlegają przejęciu przez Spółkę nowo zawiązaną?.

W załączniku nr 14 Planu podziału zawarto Wykaz umów wskazane zostały między innymi umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia dotyczące świadczenia usług medycznych na terenie szpitala w M. oraz umowy najmu pomieszczeń zlokalizowanych na terenie szpitala w M.

Szpital w B. (pion M.) w 2013 r. świadczył usługi w zakresie opieki medycznej oraz usługi najmu pomieszczeń zlokalizowanych na terenie szpitala w M.

Do dnia 30 grudnia 2013 r. Szpital w B. nie wystawił faktur za grudzień 2013 r. za usługi świadczone dla Narodowego Funduszu Zdrowia oraz dla wynajmujących pomieszczenia na terenie szpitala w M. przypisanych w Planie podziału dla Szpitala w M.

Nie otrzymał również części lub całości zapłaty za wyżej wymienione należności przed wykonaniem usługi.

Zgodnie z Planem podziału Szpital w M. z dniem 31 grudnia 2013 r. wszedł we wszystkie prawa i obowiązki spółki dzielonej w zakresie wynikającym z Planu podziału.

Szpital w M., już jako samodzielny podmiot od dnia 31 grudnia 2013 r. kontynuuje świadczenie usług medycznych dla NFZ oraz wynajmuje pomieszczenia zlokalizowane na terenie szpitala.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano dodatkowo, że umowy najmu pomieszczeń określają termin płatności za najem: płatność następuje z dołu, tj. do 10-go każdego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpił najem, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Termin zapłaty za najem pomieszczeń za miesiąc grudzień 2013 r. przypada na 10 stycznia 2014 r.

Faktury za usługi medyczne powinny być wystawione w ostatnim dniu miesiąca i obejmują świadczenia wykonane w całym miesiącu rozliczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

Czy Wnioskodawca ? Szpital w M. jest zobowiązany do wystawienia faktur za najem pomieszczeń za miesiąc grudzień 2013 r. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług oraz obowiązek wystawienia faktury wystąpił po dniu wydzielenia?

Czy Wnioskodawca ? Szpital w M. jest zobowiązany do wystawienia faktur za usługi medyczne za miesiąc grudzień 2013 r. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług oraz obowiązek wystawienia faktury wystąpił po dniu wydzielenia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ? art. 93c § 1 ? osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Zgodnie z § 2 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie ? także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wydzielenie Szpitala w M. spełnia wszystkie przesłanki wskazane w wyżej cytowanym art. 93c Ordynacji podatkowej. Wydzielono zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego funkcjonowania, zorganizowaną pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Plan podziału przewidywał wydzielenie całego pionu związanego z wykonywaniem usług opieki medycznej istniejącego w wyodrębnionym organizacyjnie i funkcjonalnie szpitalu w M. Z dniem wydzielenia Szpital w M. podjął samodzielną działalność gospodarczą jako kontynuację działalności szpitala, którą wcześniej wykonywał w strukturach spółki dzielonej.

W związku z tym, bezspornym jest fakt, iż dniem 31 grudnia 2013 r. Szpital w M. wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Szpitala w B. pozostające w związku z przydzielonymi mu w Planie podziału, składnikami majątku.

Prawo do sukcesji uniwersalnej w zakresie wskazanym w art. 93c Ordynacji podatkowej dla spółek powstałych przez wydzielenie zostało już wielokrotnie wcześniej potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych między innymi przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2013 r. IBPP4/443-357/13/PK, Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2012 r. IPTPB3/423-99/12-4/KJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP2/443-303/12-S/IR z dnia 13 lipca 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 i w wielu innych. Stanowisko w tym zakresie jest ugruntowane i stabilne.

Obowiązek podatkowy ? na podstawie art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2013 r. stanowi, że:

• ?pkt l?: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1,
• ?pkt 4?: jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi,
• ?pkt 13 ust. 4?: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze ? z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Rozliczenie świadczenia usług opieki medycznej dla NFZ, na podstawie zawartych przez szpital umów, następuje w okresach miesięcznych na podstawie wykonanych świadczeń. Dokonane jest przez wprowadzenie do systemu teleinformatycznnego określonych procedur medycznych i przesłanie ich do akceptacji do NFZ. Zgodnie z umową faktura za te usługi jest wystawiana w ostatnim dniu miesiąca za cały miesiąc świadczenia usług.

Faktury za usługi najmu, oraz za refakury za media związane z tymi usługami są wystawiane, na podstawie zawartych umów, w okresach miesięcznych, w ostatnim dniu miesiąca.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje :

• w przypadku świadczenia usług medycznych dla NFZ ? z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi (dzień wykonania usługi ? ostatni dzień miesiąca na podstawie wystawionej faktury w tym dniu),
• w przypadku usług najmu ? z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności wskazanego na umowie lub fakturze (styczeń 2014).

Fakturę, natomiast, należy wystawić nie później niż 7 stycznia 2014 r.

Ponieważ w 2013 r. ustawodawca nie umożliwił podatnikowi wystawiania faktur wcześniej niż przewidują to cytowane powyżej przepisy, a obowiązek podatkowy należy w przedstawionym przypadku rozstrzygać biorąc pod uwagę sukcesję uniwersalną wynikającą z art. 93c Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca twierdzi, iż obowiązek wystawienia faktur z tytułu świadczenia usług medycznych oraz usług najmu, wynikających z umów, które zgodnie z Planem podziału zostały przypisane spółce wydzielonej leży po stronie Szpitala w M. ? spółki wydzielonej.

W interpretacji z dnia 14 grudnia 2010 r. nr IPPP1 -443-1020/10-2/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił istotną rolę momentu wydzielenia i stwierdził, że ?spółka dzielona nie ma obowiązku (ani też prawa) wystawiania faktur po dniu podziału. Obowiązek ten (i prawo) przeszedł na spółkę wydzieloną zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej?.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji nr IPTPP2/443-303/12-5/IR z dnia 13 lipca 2012 r. wskazał, że ?jeśli obowiązek podatkowy powstanie po dniu wydzielenia, spółka dzielona nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku z przydzielonymi nowo powstałej spółce składnikami. Jednocześnie zauważył, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie wyłącznie spółka dzielona. Natomiast, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dniu wydzielenia, to wówczas spółka dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia podatku, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi nowo powstałej spółce składnikami majątku?.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 lutego 2013 r. w interpretacji nr ILPP1/443-1033/12-5/AI uznał, że ?Jeżeli transakcja została przeprowadzona w związku z majątkiem podlegającym wydzieleniu jeszcze przez spółkę dzieloną, lecz obowiązek podatkowy powstał już w dniu wydzielenia lub w terminie późniejszym, wszelkie obowiązki podatkowe z tym związane będą ciążyć już na spółce przejmującej?.

Kolejna interpretacja nr IPPP2/443-718/12-2/BH wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 sierpnia 2013 r. wskazuje, że ?w świetle regulacji prawnych należy stwierdzić, że do rozliczenia podatku należnego, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia, zobowiązana była spółka dzielona, a spółka nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili jej wydzielenia, a więc w dniu jej wpisania do rejestru?. A contrario, jeżeli więc obowiązek podatkowy powstał po dniu wydzielenia, to spółka wydzielona ma obowiązek wystawić faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 czerwca 2012 r. IPTPP2/443-252/12-4/JS potwierdził, że ?jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego ? w świetle art. 86 ust. 10 ustawy ? powstało przed dniem wydzielenia, to uprawniona do odliczenia podatku naliczonego jest spółka dzielona. Natomiast, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało po dniu wydzielenia, to wówczas uprawnionym do odliczenia jest podmiot nowopowstały, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi tej nowej spółce składnikami majątku, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?.

O szczególnym momencie ? dniu wydzielenia ? mówi również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 października 2010 r. nr IBPBI/2/423-865/10/SD:, ?iż faktury VAT dokumentujące zakup, wystawione przed dniem podziału, które wpłyną do Wnioskodawcy po dniu podziału, dotyczące działalności wydzielonej, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ujęte w ewidencjach spółki dzielonej, a zatem nie będą stanowiły dla niej kosztów uzyskania przychodów?.

Mając zatem na uwadze utrwalone stanowisko interpretacyjne w zakresie sukcesji uniwersalnej zgodnej z art. 93c Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie bezsporne i jednoznaczne wskazanie podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do wystawienia faktur w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy i obowiązek wystawienia faktury występuje po dniu wydzielenia należy uznać, że tylko Szpital w M. ma obowiązek/uprawnienie do wystawienia faktur za wykonane usługi w grudniu 2013 r., w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu wydzielenia.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca ? odpowiadając na zadane pytania wskazał, że:

1. Obowiązek wystawienia faktury z tytułu najmu za grudzień 2013 r. leży po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że obowiązek podatkowy z tego tytułu za miesiąc grudzień 2013 r. przypada na styczeń 2014 r., czyli już po dniu wydzielenia.
2. Obowiązek wystawienia faktury z tytułu wykonania usług medycznych za grudzień 2013 r. leży po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że obowiązek podatkowy z tego tytułu wystąpił w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli już po dniu wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały w przepisach rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.)

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
  

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
  

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   
   

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;

Art. 93b Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie ? także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej Ksh.

W treści art. 529 § 1 Ksh. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Ksh.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 Ksh.

Stosownie do art. 531 § 1 Ksh., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 Ksh.).

Art. 532 § 1 Ksh. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 Ksh. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym, że opisane czynności miały miejsce w 2013 r. do rozstrzygnięcia przedstawionych zagadnień w zakresie zarówno dokumentowania dokonanych transakcji, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) w przypadku czynności wykonywanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Ponadto w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez pojęcie sprzedaży ? według art. 2 pkt 22 ustawy ? rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem z powyższych uregulowań wynika, iż faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast kwestię powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. regulują przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przepisie art. 19 ust. 1 ustawy wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze ? z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (?).

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni (§ 4 ust. 2).

Powyższe przepisy wskazują, że prawo do wystawiania faktur mają zarejestrowani podatnicy podatku VAT, a dokument ten potwierdza zaistnienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. m. in. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do treści § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Zgodnie natomiast z § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz art. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z wniosku wynika, że w dniu 31 grudnia 2013 r. doszło do wydzielenia spółki Szpital M. Sp. z o.o., jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze Szpitala P. Sp. z o.o. Dzień 31 grudnia 2013 r. jest dniem wydzielenia, bowiem w tym dniu Wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z § 7 Planu podziału Szpitala w B. z dnia 30 września 2013 r., na spółkę wydzieloną przeszły określone składniki majątku (pasywa i aktywa ) takie jak: rzeczowe aktywa trwałe nieruchomości, wartości niematerialne i prawne, ruchomości), środki pieniężne, należności, zobowiązania, krótko i długoterminowe rozliczenia czynne i bierne, księgi rachunkowe, dokumentacja medyczna, pracownicy (pracownicy medyczni i administracyjni), zezwolenia, koncesje, umowy itd., czyli cała infrastruktura szpitala zlokalizowana w M. zdolna do samodzielnego egzystowania i funkcjonowania. Jednocześnie w Planie podziału wskazano, iż na Szpital w M. przechodzą także (§ 7 pkt 3 ust. i): ?prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Filii M., wymienionych w Załączniku nr 14 do niniejszego Planu Podziału pt. >Wykaz umów<, jak również z tych, które zostaną w toku zwykłej działalności Filii M. zawarte przez Spółkę Dzieloną pomiędzy 1 sierpnia 2013 r. a dniem wydzielenia, w szczególności zaś umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia, z wyłączeniem jednak tych, które zostaną w toku zwykłej działalności Filii M. całkowicie wykonane lub które wygasną przed dniem wydzielenia. W załączniku nr 14 Planu podziału zawarto Wykaz umów wskazane zostały między innymi umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia dotyczące świadczenia usług medycznych na terenie szpitala w M. oraz umowy najmu pomieszczeń zlokalizowanych na terenie szpitala w M.. Szpital w B. (pion M.) w 2013 r. świadczył usługi w zakresie opieki medycznej oraz usługi najmu pomieszczeń zlokalizowanych na terenie szpitala w M.

Do dnia 30 grudnia 2013 r. Szpital w B. nie wystawił faktur za grudzień 2013 r. za usługi świadczone dla Narodowego Funduszu Zdrowia oraz dla wynajmujących pomieszczenia na terenie szpitala w M. przypisanych w Planie podziału dla Szpitala w M.

Nie otrzymał również części lub całości zapłaty za wyżej wymienione należności przed wykonaniem usługi.

Umowy najmu pomieszczeń określają termin płatności za najem: płatność następuje z dołu, tj. do 10-go każdego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpił najem, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Termin zapłaty za najem pomieszczeń za miesiąc grudzień 2013 r. przypada na 10 stycznia 2014 r.

Faktury za usługi medyczne powinny być wystawione w ostatnim dniu miesiąca i obejmują świadczenia wykonane w całym miesiącu rozliczeniowym.

Szpital w M., już jako samodzielny podmiot od dnia 31 grudnia 2013 r. kontynuuje świadczenie usług medycznych dla NFZ oraz wynajmuje pomieszczenia zlokalizowane na terenie szpitala.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, która ze Spółek tj. Spółka dzielona, czy też Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) ma obowiązek wystawienia faktur dokumentujących najem pomieszczeń za miesiąc grudzień 2013 r. oraz wykonane usługi medyczne za miesiąc grudzień 2013 r., w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług oraz obowiązek wystawienia faktury wystąpił po dniu wydzielenia.

Jak wskazano wcześniej, faktura jest dokumentem, który potwierdza zaistnienie zdarzenia gospodarczego, w tym dokonania sprzedaży. Wystawienie faktury, co do zasady, jest obowiązkiem podmiotu dokonującego sprzedaży towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym podmiotem, który dokonał sprzedaży jest Spółka dzielona, jednakże do dnia podziału faktury za ww. czynności nie zostały wystawione przez tę Spółkę, ponieważ obowiązek ich wystawienia powstaje w dniu lub po dniu podziału. Nadmienić należy, że sprzedaż dotyczyła usług w zakresie związanym częścią działalności, którą kontynuuje Wnioskodawca.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż dokonana przez Spółkę dzieloną miała miejsce przed dniem podziału a obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy powstał w dniu lub też po dniu podziału, to Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, zobowiązany był do wystawienia faktur dokumentujących tę sprzedaż, jak również rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przeprowadzonych przez Spółkę dzieloną transakcji (usług najmu za grudzień 2013 r. oraz usług medycznych wykonanych w grudniu 2013 r.). Wnioskodawca bowiem, z dniem podziału wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.