Czy zastosowanie zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT wobec odpłatności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania najmu lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą i garażem.

We wniosku przedstawiono m.in. następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem m.in. dwóch budynków wielomieszkaniowych położonych w obrębie nieruchomości gruntowej ? księga wieczysta??. w każdym z dwóch budynków znajdują się lokale mieszkalne, piwnice oraz garaże. Niniejsze piwnice i garaże wraz z lokalami mieszkalnymi objęte są jedna księga wieczysta. Piwnice i garaże stanowią naziemną kondygnację budynków, a każdy z garaży jest pomieszczeniem zamkniętym ? z pełną obudową zewnętrzną i wrotami garażowymi. Wejścia do piwnic znajdują się w wewnątrz budynku, a do garaży z zewnątrz budynku (wrota garażowe). Zgodnie z art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o własności lokali ? samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (pomieszczenia przynależne). Pomieszczenia przynależne pośrednio pomagają zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku mieszkalnym realizują swoje cele i potrzeby mieszkaniowe. Piwnica służy do przechowywania różnych przedmiotów, a przechowywane w garażu pojazdy mogą służyć dojazdowi do miejsca zamieszkania, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców. Spółka oferuje m.in. lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi: piwnica i garażem jako pojedyncze świadczenie usługi najmu (jedna umowa najmu). Czynsz skalkulowany jest od całości umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT wobec odpłatności za lokal mieszkalny wraz z piwnicą i garażem tytułem umowy najmu potraktowanej jako pojedyncze świadczenie jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka zawierając z najemcą kompleksową umowę najmu lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą i garażem, znajdującym się w jednym budynku wielorodzinnym powinna korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ?naliczając czynsz?, ponieważ pomieszczenia przynależne pośrednio pomagają zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku mieszkalnym realizują swoje cele i potrzeby mieszkaniowe. Piwnica służy do przechowywania różnych przedmiotów, a przechowywane w garażu pojazdy mogą służyć dojazdowi do miejsca zamieszkania, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?) ? art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wynajmującego, jak i najemcę ? określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym ? jak wynika z § 2 tego samego artykułu ? czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku ? stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy ? wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1. świadczenie usługi na własny rachunek,
2. charakter mieszkalny nieruchomości,
3. mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji zarówno lokalu mieszkalnego, pomieszczeń pomocniczych oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, zwane dalej ?pomieszczeniami przynależnymi?.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z powyższego wynika, iż dodatkowe pomieszczenia, np pomieszczenia wózkowni, piwnic, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Natomiast garaż, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego. Zatem należy uznać, że stanowi lokal użytkowy. W związku z powyższym, garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego bezpośredniemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych oraz pomieszczeniami przynależnymi ? piwnice, garaże. Niniejsze piwnice i garaże wraz z lokalami mieszkalnymi objęte są jedną księgą wieczystą. Piwnice i garaże stanowią naziemną kondygnację budynków, a każdy z garaży jest pomieszczeniem zamkniętym ? z pełną obudową zewnętrzną i wrotami garażowymi. Wejścia do piwnic znajdują się w wewnątrz budynku, a do garaży z zewnątrz budynku (wrota garażowe). Spółka oferuje m.in. lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi: piwnicą i garażem jako pojedyncze świadczenie usługi najmu (jedna umowa najmu). Czynsz skalkulowany jest od całości umowy najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia dla ww. czynności najmu.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jednym z kluczowych kryteriów zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności najmu piwnic, garaży jest sposób ich wykorzystania (użytkowania) przez wynajmujących, a nie ich usytuowanie czy też wyodrębnienie w księdze wieczystej. Usługi najmu pomieszczeń gospodarczych (piwnica), bez względu na fakt, czy stanowią kompleksową usługę najmu lokalu, czy też odrębną umowę najmu, jeżeli ww. pomieszczenia faktycznie służą najemcom do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy tak jak najem samego lokalu mieszkalnego. W sytuacji natomiast wykorzystania pomieszczeń na inne cele, ich najem będzie podlegać opodatkowaniu, wg stawki podstawowej, tj. 23%.

Zatem w omawianej sytuacji, w przypadku najmu piwnicy, która służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu.

Nie można zgodzić się jednak z Wnioskodawcą, że zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy będzie miało zastosowanie również w odniesieniu do najmu garażu. Garaż, który nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego nie służy bezpośredniemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ani nie jest przeznaczony do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Zatem jego najem będzie podlegał opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.