Czy opłaty pobierane za czynności wydania zaświadczenia ADR, wtórnika oraz opłaty ewidencyjnej na (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2012 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie braku opodatkowania czynności związanych z pobieranych opłat za wydawanie zaświadczeń ADR oraz wtórników tych zaświadczeń.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, powołaną do realizacji zadań należących do kompetencji administracji terenowej. Zakres działania wynika m.in. z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa. Ponadto Urząd jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd dokonuje sprzedaży, w ramach czynności zawartych na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. takich jak: usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości, dostaw energii elektrycznej, wody i ciepła, usługi usuwania nieczystości, dzierżawa gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, sprzedaż nieruchomości czy usługi pośrednictwa finansowego.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych, która nałożyła na samorządy województw nowe zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy ?wydając odpowiednio zaświadczenie ADR albo jego wtórnik marszałek województwa pobiera opłatę:

1. za wydanie zaświadczenia ADR albo jego wtórnika,
2. ewidencyjną na pokrycie kosztów działania centralnej ewidencji kierowców,
   
   
   w wysokości, o której mowa w art. 80d ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 1997 r. ? prawo o ruchu drogowym.
   

Wysokość opłaty za wydanie zaświadczenia ADR lub jego wtórnika została określona w § 14 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 15 lutego 2012 r. w sprawie egzaminów dla kierowców przewożących towary niebezpieczne i wynosi 25 zł. Wysokość opłaty ewidencyjnej na pokrycie działalności CEPIK zostanie określona w stosownym rozporządzeniu ministra właściwego do spraw wewnętrznych w porozumieniu z ministrem do spraw transportu oraz ministrem właściwym do spraw instytucji finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty pobierane za czynności wydania zaświadczenia ADR, wtórnika oraz opłaty ewidencyjnej na pokrycie kosztów działania CEPIK podlegają opodatkowaniu VAT, czy też są zwolnione bądź nie podlegają opodatkowaniu VAT?
2. Czy w przypadku, gdy czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, możliwe jest ich dokumentowanie rachunkiem zgodnie z art. 87 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynność nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług i opłaty za te czynności nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Według Wnioskodawcy - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ? nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, dlatego też realizując zadania w zakresie administracji rządowej, Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa również, iż możliwe będzie dokumentowanie opisanych czynności rachunkiem w myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) organy samorządu terytorialnego działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa, ustawy mogą określać sprawy należące do zakresu działania województwa jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez zarząd województwa.

Zatem Województwo wykonując zadania z zakresu administracji rządowej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z realizacją tych zadań, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organami samorządu województwa są sejmik województwa i zarząd województwa - art. 15 ustawy o samorządzie województwa. Zarząd województwa jest organem wykonawczym województwa, w skład którego wchodzi m.in. marszałek województwa (art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie województwa). Marszałek województwa organizuje pracę zarządu województwa i urzędu marszałkowskiego, kieruje bieżącymi sprawami oraz reprezentuje województwo na zewnątrz.

Zarząd województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych ? art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa.

Mając te regulacje na uwadze należy zauważyć, że samorządowe osoby prawne (województwa, powiaty, gminy) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem jednostek organizacyjnych. Tym samym, urząd marszałkowski jest jednostką organizacyjną województwa zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną zarządu województwa, a w praktyce także sejmiku województwa oraz jego organów wewnętrznych. Jest to więc aparat pomocniczy (biuro) organów województwa. Posiadanie takiego urzędu jest warunkiem niezbędnym dla sprawnego funkcjonowania każdego organu administracji publicznej. Urząd marszałkowski wykonując czynności zastrzeżone dla Województwa nie działa samodzielnie, lecz w imieniu Województwa.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 227, poz. 1367 ze zm.), która nałożyła na samorządy województw nowe zadania z zakresu administracji rządowej, zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 cytowanej ustawy, zadania marszałka województwa, o których mowa w art. 21 ust. 2 i 8, art. 23 ust. 3, art. 24, art. 25, art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 28, są wykonywane jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

W oparciu o art. 23 ust. 3 ww. ustawy, marszałek województwa na podstawie protokołu sporządzonego przez przewodniczącego komisji, w terminie 7 dni od dnia przeprowadzenia egzaminu, wydaje kierowcy zaświadczenie ADR. Zaświadczenie ADR przesyła się kierowcy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres zamieszkania kierowcy. Natomiast w oparciu o art. 24 ust. 1 - w przypadku utraty zaświadczenia ADR, na pisemny wniosek osoby zainteresowanej, marszałek województwa wydaje wtórnik zaświadczenia ADR. Wtórnik zaświadczenia ADR przesyła się kierowcy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres wskazany we wniosku o wydanie wtórnika. W myśl ust. 2 cytowanego artykułu - w celu przedłużenia ważności zaświadczenia ADR kierowca jest obowiązany, w okresie 12 miesięcy poprzedzających datę upływu ważności zaświadczenia ADR, ukończyć kurs ADR doskonalący i złożyć z wynikiem pozytywnym egzamin, o którym mowa w art. 20 ust. 2 pkt 4. Po spełnieniu tych wymagań marszałek województwa przedłuża ważność zaświadczenia ADR na okres kolejnych 5 lat od dnia upływu terminu ważności dotychczasowego zaświadczenia ADR, wydając nowe zaświadczenie ADR. Nowe zaświadczenie ADR przesyła się kierowcy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres wskazany we wniosku o wydanie wtórnika.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 10 cytowanej ustawy zaświadczenie ADR, oznacza dokument potwierdzający ukończenie przez kierowcę kursu ADR i złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu dla kierowców wykonujących przewóz drogowy towarów niebezpiecznych.

Z kolei ADR oznacza umowę europejską dotyczącą międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR), sporządzoną w Genewie dnia 30 września 1957 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 110, poz. 641), wraz ze zmianami obowiązującymi od dnia ich wejścia w życie w stosunku do Rzeczypospolitej, ogłoszonymi we właściwy sposób (art. 2 pkt 1).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy - wydając odpowiednio zaświadczenie ADR albo jego wtórnik marszałek województwa pobiera opłatę:

1. za wydanie zaświadczenia ADR albo jego wtórnika;
2. ewidencyjną na pokrycie kosztów działania centralnej ewidencji kierowców, w wysokości, o której mowa w art. 80d ust.6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

W myśl art. 25 ust 2. marszałek województwa przekazuje opłatę ewidencyjną do Funduszu - Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, o którym mowa w art. 80d ust.2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - na zasadach i w terminach określonych w przepisach tej ustawy.

Art. 26 ust. 3 ustawy stanowi, iż marszałek województwa prowadzi ewidencję wydanych zaświadczeń ADR zawierającą dane, o których mowa w ust. 1

W myśl art. 28 ustawy o przewozie towarów niebezpiecznych - stanowi, iż dokumentacja dotycząca przebiegu egzaminu i wydanych zaświadczeń ADR oraz ich wtórników jest przechowywana odpowiednio przez marszałka województwa lub Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych przez okres 5 lat.

W tym miejscu wskazać należy, iż wysokość tych opłat jest ściśle określona w przepisach i wynika odpowiednio z:

• rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 15 lutego 2012 r. w sprawie egzaminów dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr191),
• rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 16 kwietnia 2012 r. w sprawie opłaty ewidencyjnej (Dz. U. Nr 447),

Z analizy przytoczonych wyżej regulacji prawnych na tle przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Urząd, realizując wyżej wymienione zadania, działa jako urząd obsługujący organ władzy publicznej, a wykonywane czynności należą do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej. Urząd obsługujący organ władzy publicznej, w zakresie, w jakim realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wprawdzie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy stanowi, że wspomniane organy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednak w analizowanym przypadku taka sytuacja nie występuje. Czynności, o których mowa, mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa.

W kontekście powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca, działając jako urząd obsługujący organ władzy publicznej w zakresie wykonywania opisanych czynności nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem opłaty pobierane za ww. czynności, w wysokości określonej w powołanych wyżej regulacjach wynikających ze stosownych ustaw i rozporządzeń, nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

Ustosunkowując się do kwestii wystawianych faktur należy wskazać, iż zgodnie z zapisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Skoro przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu, tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tych czynności fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W myśl art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania.

Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 87 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Reasumując, pobierane opłaty (wynikające z powołanych rozporządzeń) za opisane we wniosku czynności nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. Czynność ta winna być zatem udokumentowana dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca nie ma również obowiązku dokumentowania przedmiotowych czynności rachunkiem, o którym mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż nie ma przeszkód aby Urząd w celu dokumentowania przedmiotowych czynności wystawiał takie dokumenty.

Jednocześnie zauważyć należy, że nie była przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji kwestia prawidłowości rejestracji Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.