Opodatkowanie usług sporotowo-rekreacyjnych, kosmetycznych oraz usług masażu leczniczego.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. stawki podatku przy świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych i kosmetycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pani działalność gospodarczą i jest ?płatnikiem? VAT. Świadczy Pani usługi kosmetyczne, obejmujące kąpiele z hydromasażem, zabiegi w kapsule SPA wodno-parowej, manicure i penicure oraz usługi sportowo-rekreacyjne, obejmujące siłownię, solarium, masaże odchudzające. Klienci korzystają z siłowni, wykupując okresowe lub jednorazowe wejścia, stanowią one rodzaj biletów wstępu. Cena za usługę nie jest uzależniona od obecności instruktora, bądź innych osób obsługi. Wskazała Pani, iż usługi kosmetyczne, według PKWiU z 2008 r., zostały sklasyfikowane w grupowaniu:

• 96.02.13.0 ?Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure? (manicure i pedicure),
• 96.02.19.0 ?Pozostałe usługi kosmetyczne? (kąpiele z hydromasażem, zabiegi w kapsule SPA wodno-parowej).

Usługi sportowo-rekreacyjne, obejmujące siłownię, solarium, masaże odchudzające, według PKWiU 2008 r. zostały sklasyfikowane w grupowaniu:

• 93.13.10.0 ?Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej? ( siłownia, gdzie opłata pobierana jest za wstęp),
• 96.04.10.0 ?Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej? (solarium, masaże odchudzające),
• 96.04.10.0 ?Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej? (korzystanie z siłowni, zajęcia indywidualne z instruktorem).

W związku z powyższym zadano m.in. pytania:

1. Czy w związku ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych, sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 93.13.10.0 ?Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej? (wyłącznie w zakresie wstępu) zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT 8%?
2. Czy do pozostałych świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych, sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 96.04.10.0 ?Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej?, Wnioskodawca powinien nadal stosować podstawową stawkę podatku VAT 23%?
3. Czy do wszystkich świadczonych usług kosmetycznych, sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 96.02.13.0 ?Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure? oraz w grupowaniu 96.02.19.0 ?Pozostałe usługi kosmetyczne? Wnioskodawca powinien nadal stosować podstawową stawkę podatku VAT 23%?

Wskazała Pani, iż dla wszystkich świadczonych usług stosuje podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku ? stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy ? wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 179 mieszczą się ? ?Usługi związane z działalnością obiektów sportowych? (PKWiU 93.11.10.0).

Pod pozycją 186 powołanego załącznika wymieniono ? bez względu na symbol PKWiU ? ?Pozostałe usługi związane z rekreacją ? wyłącznie w zakresie wstępu?.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 ?Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją?, mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

I. 93.1 usługi związane ze sportem,

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

II. 93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W dziale 96 ?pozostałe usługi indywidualne?, mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały:

I. 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 ? usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0 (?Usługi związane z działalnością obiektów sportowych?) obejmuje:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
• usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Należy wskazać, iż grupowanie 93.13.10.0 (usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej) obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Natomiast grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04, obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Z powyższego wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) oraz usługi związane z rekreacją ? wyłącznie w zakresie wstępu.

Należy zauważyć, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii ?wstępu?. Pod pojęciem ?wstępu?, określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa ? www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy ?możliwość wejścia gdzieś?.

Ponadto obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Jak wynika z powyższego, określenie ?wstęp? należy rozumieć jako możliwość wejścia ?gdzieś?, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem ?biletu wstępu? uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z udostępnionych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, ściślej korzystanie z urządzeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż świadczy Pani usługi kosmetyczne, obejmujące kąpiele z hydromasażem, zabiegi w kapsule SPA wodno-parowej, manicure, penicure oraz usługi sportowo-rekreacyjne, obejmujące siłownię, solarium, masaże odchudzające. Klienci korzystają z siłowni, wykupując okresowe lub jednorazowe wejścia, stanowią one rodzaj biletów wstępu.

Odpowiadając kolejno na postawione we wniosku pytania w związku z powołanymi przepisami prawa należy stwierdzić, co następuje.

Świadczone usługi, polegające na udostępnianiu siłowni, gdzie opłata pobierana jest za wstęp, sklasyfikowane przez Panią w PKWiU w grupowaniu 93.13.10.0 jako ?Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej? nie korzystają z obniżonej stawki podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, bowiem w załączniku nr 3 do ustawy nie wymieniono usług zakwalifikowanych do takiego symbolu statystycznego.

W odniesieniu do powyższych usług nie znajdzie zastosowania również poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Jak już wyżej zostało wyjaśnione, wstęp upoważniający do wejścia na siłownię oznacza dla Pani klientów możliwość korzystania ze znajdujących się tam urządzeń (uczestnictwo czynne), co wyklucza jedynie ?możliwość wejścia gdzieś? (uczestnictwo bierne). Z tych też względów opłaty pobierane za korzystanie z siłowni, tj. pomieszczenia służącego poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego uczestnictwa.

W związku z tym, świadczone przez Panią usługi sportowo-rekreacyjne związane z działalnością obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej opodatkowane są podstawową stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Do pozostałych świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych (korzystanie z siłowni w formie zajęć indywidualnych z instruktorem, solarium oraz masaże odchudzające), sklasyfikowanych przez Panią w PKWiU w grupowaniu 96.04.10.0 jako ?Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej?, podobnie zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, znajdzie również zastosowanie w przypadku wszystkich świadczonych przez Panią usług kosmetycznych. Załącznik nr 3 do ustawy nie zawiera bowiem czynności sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 96.02.13.0 jako ?Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure? (manicure i pedicure) oraz w grupowaniu 96.02.19.0 jako ?Pozostałe usługi kosmetyczne? (kąpiele z hydromasażem, zabiegi w kapsule SPA wodno-parowej).

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej we wniosku klasyfikacji usługi do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Końcowo informuje się, iż w kwestii zwolnienia świadczonych usług masażu leczniczego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.