Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze dokumentującej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 19 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku. Działalność Wnioskodawcy obejmuje w szczególności działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości oraz działalność deweloperską. W ramach działalności Wnioskodawca nabywa grunty (własność lub prawo użytkowania wieczystego) a następnie grunt ten przystosowuje do prowadzenia na nim inwestycji budowlanych. Sprzedaż inwestycji budowlanych opodatkowana jest 8% i 23% podatkiem VAT. Jako podmiot prowadzący działalność deweloperską, Wnioskodawca zainteresowany jest nabyciem nieruchomości, stanowiącej ze względu na położenie szczególnie atrakcyjną lokalizację, dla realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W celu nabycia nieruchomości Wnioskodawca zawarł z podmiotem Y (cesjonariusz), który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, przedwstępną umowę sprzedaży roszczenia praw z umowy. Podmiot Y jest bowiem stroną umowy zawartej z osobami fizycznymi (właściciele), którym przysługują roszczenia wynikające z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów do udziału w nieruchomościach, których właścicielem jest Miasto W. Zgodnie z postanowieniami art. 7 dekretu roszczenie będzie mogło być zrealizowane bądź to, w pierwszej kolejności, w formie nabycia prawa własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, a kolejno w formie nabycia własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości zastępczej, bądź w formie odszkodowania.

Na podstawie umowy z właścicielami cesjonariusz ma prawo do żądania w określonym terminie przystąpienia przez właścicieli do zawarcia umowy przyrzeczonej wynikającej z umowy przenoszącej roszczenia na cesjonariusza lub wskazany przez cesjonariusza inny podmiot, a także ma prawo do przeniesienia całości praw i obowiązków wynikających z umowy na osobę trzecią.

Na warunkach określonych w umowie cesjonariusz przeleje (sceduje) na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca przyjmie taki przelew (cesję), wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy cesjonariuszem a właścicielami ze skutkiem na dzień zapłaty ceny.

W wyniku tak nabytego roszczenia Wnioskodawca uzyska w przyszłości prawo własności nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości lub też otrzyma odszkodowanie pieniężne. Wnioskodawca zamierza na uzyskanych w przyszłości: nieruchomościach lub prawie użytkowania wieczystego nieruchomości prowadzić swoją działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości lub działalność deweloperską, obydwie opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W przypadku otrzymania odszkodowania pieniężnego, Wnioskodawca całość otrzymanych środków przeznaczy na swoją działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości i/lub działalność deweloperską.

Wnioskodawca został poinformowany przez podmiot Y, iż z tytułu dokonania sprzedaży roszczenia podmiot Y wystawi fakturę VAT, w której sprzedaż zostanie opodatkowana według stawki podstawowej w wysokości 23%. Wynika to z faktu, iż działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości jak również pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, należy do głównych przedmiotów działalności spółki Y jako podatnika VAT. Przedmiotem sprzedaży, zdaniem spółki Y jest prawo majątkowe (prawo do nabycia nieruchomości w przyszłości lub do określonego roszczenia pieniężnego), a więc czynność podlegająca opodatkowaniu. Podmiot Y poinformował także Wnioskodawcę o tym, że w celu potwierdzenia, że sprzedając roszczenie dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze dokumentującej cesję wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy cesjonariuszem a właścicielami i opiewającej na uzgodnioną pomiędzy Wnioskodawcą i cesjonariuszem cenę?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez cesjonariusza z tytułu opisanej w stanie faktycznym transakcji.

Wnioskodawca wskazał, że z artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego, zaś VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagany od każdej transakcji po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w rożnych składnikach kosztowych. Jest to zatem podatek obciążający konsumpcję. Przez konsumpcję należy rozumieć wykorzystanie towarów i usług dla celów innych niż działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Z konsumpcją mamy zatem do czynienia przede wszystkim w przypadku wykorzystania towarów i usług przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej (nie podatników). Konsument, nabywający towary w tego typu przypadkach, ponosi ciężar opodatkowania, gdyż nie jest uprawniony do odliczenia podatku. Zatem podatnicy wykorzystujący nabyte towary i usługi dla celów opodatkowanej VAT działalności gospodarczej nie są konsumentami, czyli nie powinni ponosić ciężaru podatku obciążającego konsumpcję. Konstatacja ta stanowi punkt wyjścia do sformułowania zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Zasada ta nie została zdefiniowana w sposób normatywny. Słownikowe znaczenie terminu ?neutralność? należy kojarzyć z obojętnością, brakiem wpływu na coś lub kogoś. Odnosząc ten termin do podatku, należałoby się spodziewać, że podatek ?neutralny? dla podatnika to taki, który nie będzie oddziaływał na podmiot (jednostkę), w szczególności na stan jego zasobów (nie będzie ich wzbogacał lub uszczuplał). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie 268/83 Rompelman, system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Orzecznictwo TSUE wytycza w coraz większym stopniu kryterium odliczenie podatku nie w oparciu o związek zakupu z konkretną transakcją dającą prawo do odliczenia lub też niedającą tego prawa, lecz raczej o związany z zakupem rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (dającej prawo do odliczenia lub niedającej tego prawa). Dla przykładu w wyroku w sprawie C-29/08 SKE Trybunał stwierdził, że: ?prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika?. Orzecznictwo TSUE każe zatem rozumieć szeroko związek podatku naliczonego z działalnością opodatkowaną VAT. W orzeczeniu w sprawie C-317/9-4 Elida Gibbs TSUE zwrócił uwagę, że to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku. Jedynym wymogiem na nich nałożonym jest pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed organami skarbowymi. Warto dodać, że TSUE konsekwentnie (np. w sprawach C-62/93 BR Supergas czy C-110/98 Gabalfrisa) stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady, nie może podlegać ograniczaniu. Prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków naliczanych od transakcji związanych z nakładami.

Zatem fundamentalna dla unijnego systemu podatku od wartości dodanej zasada neutralności zakłada brak obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martiniego, Komentarz 2011). Wnioskodawca zauważył, że zasada neutralności podatku VAT dla podatników, w krajowym ustawodawstwie znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Przywołując brzmienie ww. przepisu oraz treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych uwag, nie jest konieczne bezpośrednie wykorzystanie takich towarów i usług do czynności opodatkowanych. Związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy może być również pośredni, tj. zakupione przez podatnika towary i usługi dotyczyć mogą również całości opodatkowanej VAT działalności gospodarczej danego podatnika (a niekoniecznie - konkretnej świadczonej przez niego usługi, czy dostawy towaru). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany zakup może wiązać się nawet z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 8, Legalis (el.), 2012). Istnieją bowiem takie kategorie kosztów, których nie można w bezpośredni sposób powiązać z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi, ale koszty te wpływają na cenę opodatkowanych towarów czy usług. Tego rodzaju koszty związane są zatem z ogólną działalnością opodatkowaną podatnika, a taki związek jest wystarczający dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu takich kosztów (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz. Wyd. 2. Legalis (el.), 2010).

Wnioskodawca zauważył, że art. 88 ustawy o VAT wprowadza pewne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez podatnika. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w sytuacji gdy, np. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego narusza zasadę neutralności podatku VAT, dlatego też może ono być stosowane w ściśle określonych w przepisach prawa, wyjątkowych sytuacjach. Wnioskodawca wskazał, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku zawarta została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT i ma związek z ogólną działalnością opodatkowaną VAT. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez cesjonariusza.

Przywołując art. 8 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca podniósł, że w wyniku realizacji umowy nabędzie od cesjonariusza prawo do nabycia od właścicieli roszczenia, czyli w istocie prawo do nabycia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego lub nabycia własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości zastępczej, bądź do otrzymania odszkodowania. Wnioskodawca zapłaci cesjonariuszowi za to, że właściciele scedują na niego roszczenie, które zostanie zaspokojone poprzez nabycie własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego lub nabycia własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości zastępczej, bądź do otrzymania odszkodowania. Świadczenie ze strony cesjonariusza dla Wnioskodawcy będzie zatem polegało na tym, że to Wnioskodawca ostatecznie będzie miała prawo do nabycia nieruchomości (ewentualnie do nieruchomości zastępczej lub do otrzymania odszkodowania). Z uwagi na definicję usługi zawartą w ustawie o VAT, cesjonariusz powinien uwzględnić w uzgodnionej cenie ?za cesję? podatek od towarów i usług, gdyż jako usługa będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w przedstawionej sprawie nie zachodzą wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług. W szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wyłącza prawo odliczenia w przypadku, kiedy transakcja stanowiąca źródło podatku naliczonego nie podlegałaby opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest to, że opodatkowanie przez cesjonariusza podatkiem od towarów i usług scedowania za określoną cenę roszczenia, czyli usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu zasady neutralności podatku oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanego na fakturze dokumentującej ww. czynność i opiewającej na uzgodnioną pomiędzy stronami cenę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości oraz działalność deweloperską, zawarł z podmiotem Y przedwstępną umowę sprzedaży roszczenia praw. Podmiot ten jest stroną umowy zawartej z osobami fizycznymi (właściciele), którym przysługują roszczenia do udziału w nieruchomościach. Na podstawie umowy z właścicielami, cesjonariusz ma prawo do żądania w określonym terminie przystąpienia przez właścicieli do zawarcia umowy przyrzeczonej wynikającej z umowy przenoszącej roszczenia na cesjonariusza lub wskazany przez niego inny podmiot, a także ma prawo do przeniesienia całości praw i obowiązków wynikających z umowy na osobę trzecią. Na warunkach określonych w umowie cesjonariusz przeleje (sceduje) na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca przyjmie taki przelew (cesję), wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy cesjonariuszem a właścicielami ze skutkiem na dzień zapłaty ceny. W wyniku tak nabytego roszczenia Wnioskodawca uzyska w przyszłości prawo własności nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości lub też otrzyma odszkodowanie pieniężne. Z tytułu dokonania sprzedaży roszczenia podmiot Y wystawi fakturę, w której sprzedaż zostanie opodatkowana według 23% stawki podatku.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że definicja ?świadczenia usług? ma charakter dopełniający definicję ?dostawy towarów? i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi (wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie).

Aby ustalić zasady opodatkowania czynności, dokonanej w zamian za określone wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez Wnioskodawcę. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez kontrahenta, gdyż w zamian za cesję wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z właścicielami, kontrahent otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro więc - jak wynika z wniosku - sprzedaż praw do nabycia roszczenia będzie miała charakter odpłatny, czynność tą należy traktować jako określone świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, od nabytej przez Wnioskodawcę usługi, wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo zauważyć należy, iż mając na uwadze, że Wnioskodawca jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla kontrahenta (podmiotu Y). W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.