Sprzedaż gruntów rolnych przeznaczonych pod zabudowę nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony wnioskiem z dnia 23 lipca 2009 r. oraz pismem z dnia 27 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 października 2006 r. dokonała Pani zakupu nieruchomości rolnej, niezabudowanej, o pow. 16,3 ha, celem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Grunt rolny był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela do uprawy roślin. W roku 2009 planuje Pani podział nieruchomości na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaż.

Dla obszaru, na którym znajduje się nieruchomość nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w rejestrze gruntów nieruchomość figuruje jako grunty rolne. Rada Gminy uchwaliła natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, według którego teren, na którym znajduje się działka, jest terenem zabudowy mieszkaniowo-usługowej z dopuszczeniem uzupełnień, przekształceń i rehabilitacji. W odniesieniu do działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Wskazała Pani, że nieruchomość od chwili nabycia jest wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej - grunty do dnia dzisiejszego są przeznaczone do uprawy rzepaku i pszenicy. Przed sprzedażą nieruchomości nie zamierza Pani wykonywać żadnych czynności zmierzających do dostosowania działki do celów budowlanych.

Ponadto informuje Pani, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W ramach prowadzonej działalności, w celu powiększenia gospodarstwa rolnego dokonywała Pani wielokrotnie nabycia nieruchomości rolnych i w przyszłości zamierza kupować grunty rolne w celu stałego rozwoju prowadzonej działalności. Decydującym kryterium dla nabycia określonej nieruchomości jest jej obszar, położenie, jakość gleb przy uwzględnieniu zmian priorytetów działalności - a więc generalnie przydatność dla gospodarstwa rolnego. Z uwagi na powyższe, aby uniknąć zaciągania kredytu bankowego jest Pani zmuszona do sprzedaży części swoich nieruchomości, kierując się przy tym kryterium przydatności dla gospodarstwa rolnego. Tak też jest w przedmiotowej sprawie, jak i przypadku dokonanej wcześniej sprzedaży działki o powierzchni 0,0837 ha. Uznała Pani, że korzystniejszą cenę uzyska, jeśli sprzedaż nieruchomości gruntowej nastąpi w częściach, na rzecz wielu nabywców i w związku z tym dokonała podziału tej nieruchomości, a następnie zaoferowała ją do sprzedaży za pośrednictwem agencji zajmującej się obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dokonując sprzedaży działek powstałych po podziale przedmiotowego gruntu będzie Pani miała status podatnika w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zakładając, że organ udzieli twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy sprzedaż gruntów, ujętych w rejestrze gruntów jako użytki rolne, położonych na terenach, dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a które w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przeznaczono do zabudowy mieszkaniowo-usługowej z dopuszczeniem uzupełnień, przekształceń i rehabilitacji, podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów usług...

Pani zdaniem, sprzedaż działek powstałych po podziale gruntu nie będzie czynnością podlegającą reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, wymogiem uznania podmiotu za podatnika jest dokonanie przez niego czynności związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza scharakteryzowana jest jako działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. SA/Wr 1254/05) sama częstotliwość czynności, która jest nieuniknionym efektem podziału działki, nie wystarczy by ją opodatkować podatkiem od towarów i usług. Czynność musi zostać dokonana przez podatnika, tj. producenta, handlowca, pozyskującego wyroby naturalne, usługodawcę, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, rolnictwo to działalność 'obejmująca uprawę ziemi i roślin oraz hodowlę zwierząt'. Dlatego sprzedaż ziemi rolnej nie mieści się w literalnej interpretacji działalności rolniczej, ponieważ taka działalność nie polega na obrocie gruntem.

W ocenie Pani, znaczenie ma przede wszystkim ustalenie, czy czynność sprzedaży gruntu jest dokonana przez ?handlowca', ponieważ z wymienionych w art. 15 ustawy osób posiadających status podatnika, jedynie handlowiec trudni się sprzedażą rzeczy. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/06 pod pojęciem handlu w rozumieniu art. 15 ustawy należy rozumieć ?dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży'. Zdaniem Pani, w opisanym zdarzeniu przyszłym sytuacja taka nie ma miejsca, ponieważ grunt został zakupiony w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a sprzedaż nie będzie miała charakteru zorganizowanego lub profesjonalnego.

Interpretacja, zgodnie z którą rolnik staje się podatnikiem podatku od towarów usług w związku ze sprzedażą ziemi jest niezgodna z wykładnią funkcjonalną. Odrębny status rolnika w ustawie o podatku od towarów i usług został wprowadzony przede wszystkim w celu odciążenia rolników z obowiązków związanych z podatkiem od towarów usług, więc nakładanie na nich obowiązków związanych z zapłatą podatku w momencie szczególnej czynności zbycia gruntu nie jest zgodna z zamiarem ustawodawcy i funkcją przepisu.

Sprzedaż opisanych gruntów, w Pani ocenie, objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług, bez względu na ?osobę sprzedającą?. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla danego obszaru decydująca powinna być kwalifikacja zawarta w rejestrze gruntów, zgodnie z którym grunty, które zamierza Pani sprzedać są użytkami rolnymi. Określenie ?tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę', użyte w art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów usług nie obejmuje przeznaczenia zaplanowanego w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi tylko ogólny plan zagospodarowania gminy i nie ma rangi aktu prawa miejscowego. Dokument ten może zostać zmieniony przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dlatego, ze względu na jego wstępny i szkicowy charakter, jego postanowienia nie mogą przesądzać o przeznaczeniu gruntu. Studium nie może być podstawą wydania decyzji o pozwoleniu na budowę, zatem na działce nie ma prawnej możliwości budowy. Studium nie przesądza więc w żaden sposób o sytuacji prawnej właściciela gruntu, ani nie daje podstaw do zmiany sposobu jego użytkowania - jest jedynie zobowiązaniem władz lokalnych do określonego działania w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia ?podatnik? i ?działalność gospodarcza?, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza treści art. 15 ustawy wskazuje, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która oprócz czynności typowych dla tej kategorii podmiotów obejmuje także sprzedaż gruntów.

A zatem należy uznać, że posiadane przez Panią gospodarstwo rolnego to mienie służące w istocie prowadzonej działalności, natomiast sprzedaż części gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych gruntów nie nastąpi w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, jak ma to miejsce w przedstawionej przez Panią sytuacji, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej ?studium?. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m. in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zamierza Pani zbyć grunty niezabudowane, które są wykorzystywane do prowadzonej działalności rolniczej. Dla terenu, na którym usytuowane są opisane działki, określono funkcje mieszkalne oraz usługowe- takie funkcje wynikają z obowiązującego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zatem przedmiotowe działki są przeznaczone pod zabudowę, co przesądza o tym, że planowana dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, stwierdzić należy, że planowana przez Panią dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących część prowadzonego gospodarstwa rolnego, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływane przez Stronę orzeczeń, bowiem są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będąca przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które Pani powoła, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.