Sprzedaż lokali miszkalnych wraz z miejscami w hali garażowej niestanowiącej odrębnej nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest deweloperem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje wielorodzinne budynki mieszkalne i sprzedaje wyodrębnione w nich lokale. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem zawieranych umów sprzedaży nie są budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, ani też lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Tym samym przedmiotem umowy sprzedaży są budynki oraz ich części objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. W budynkach mieszkalnych znajdują się hale garażowe obejmujące kilkanaście indywidualnych miejsc parkingowych przeznaczonych do parkowania jednego samochodu na każdym miejscu. Hale garażowe nie stanowią odrębnej nieruchomości lokalowej, lecz są częścią nieruchomości wspólnej. Z odrębną własnością lokali będących przedmiotem zawieranych umów sprzedaży związany jest udział we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz prawo do korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego w hali garażowej. Poszczególne miejsca parkingowe nie stanowią odrębnych pomieszczeń, a sposób korzystania z nich jako części nieruchomości wspólnej został określony w umowie. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy sprzedaży, których przedmiotem będzie stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej należącej do nieruchomości wspólnej ustanowionym w ramach podziału quo ad usum. Po zawarciu takiej umowy sprzedaży Wnioskodawca zamierza rozszerzać prawo swoim klientom do korzystania z miejsc postojowych w hali garażowej o jedno lub więcej miejsc dodatkowych. Rozszerzenie prawa klientów do korzystania z liczby miejsc parkingowych w hali garażowej będzie następować formie aneksów do umów sprzedaży lokalu wraz udziałem nieruchomości wspólnej. Aneks taki dokonywałby zwiększenia liczby miejsc parkingowych, z którym właściciel lokalu ma prawo korzystać oraz zwiększałby odpowiednio cenę sprzedaży o kwotę obejmującą prawo do korzystania z dodatkowego miejsca parkingowego. Po zawarciu takiego aneksu umowa w sprawie sprzedaży nieruchomości obejmowałaby prawo do korzystania z więcej niż jednego miejsca postojowego w hali garażowej zgodnie z treścią zawartego aneksu do umowy sprzedaży. Na mocy tego aneksu klient dokonywałby dopłaty do ceny sprzedaży lokalu i udziału w nieruchomości wspólnej o kwotę obejmującą wartość prawa do korzystania z dodatkowego miejsca postojowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż sprzedaż dodatkowego miejsca postojowego będzie udokumentowana odrębną umową, której przedmiotem będzie prawo do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej, i która będzie w istocie polegać na zmianie sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej quo ad usum. Wnioskodawca jako deweloper sprzedaje niektóre mieszkania z prawem do korzystania z miejsca postojowego, niektóre zaś bez takiego prawa. Zapytanie złożone przez Wnioskodawcę dotyczy sytuacji, w których nabywca lokalu w budynku wybudowanych przez Wnioskodawcę będzie chciał w przyszłości dokupić dodatkowe miejsce postojowe.

Z uwagi na fakt, iż hala garażowa nie stanowi odrębnego lokalu, lecz ma charakter części nieruchomości wspólnej, zbywanie kolejnych miejsc przez dewelopera będzie miało faktycznie postać rozszerzania umowy quo ad usum, dotyczącej korzystania z nieruchomości wspólnej - hali garażowej. Wnioskodawca, chcąc dalej dysponować wolnymi miejscami postojowymi, posiada pełnomocnictwo szczególne od każdego z nabywców lokali do zawierania i modyfikowania w imieniu nabywców lokali z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości wspólnej umowy o sposobie korzystania z hali garażowej, z wyłączeniem prawa do zmiany sposobu korzystania z miejsc postojowych przyznanych już poszczególnym nabywcom lokali, jak również z wyłączeniem prawa do przyznawania prawa do korzystania z miejsc postojowych w hali garażowej osobom nie będącym współwłaścicielami nieruchomości wspólnej. W takiej sytuacji współwłaściciel, który kupił lokal bez miejsca postojowego, lub też taki który ma już takie miejsce, lecz chce nabyć dodatkowe miejsce postojowe, będzie mógł zawrzeć z Wnioskodawcą umowę o przeniesienie prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wnioskodawca będzie bowiem posiadał upoważnienie od współwłaścicieli nieruchomości wspólnej do dysponowania wolnymi miejscami postojowymi, które pozostaną w jego dyspozycji po wyodrębnieniu i sprzedaniu wszystkich lokali. Umowa przeniesienia prawa do korzystania z miejsca postojowego (nazywana w skrócie ?umową sprzedaży miejsca postojowego?) będzie miała postać odrębnej umowy zawartej w jakiś czas po sprzedaży wszystkich lokali w budynku i będzie mogła być zawierana tylko z członkami powstałej w budynku wspólnoty mieszkaniowej. Wnioskodawca oświadczył również, iż ewentualna późniejsza sprzedaż miejsca postojowego przez klienta nie będzie możliwa bez sprzedaży lokalu mieszkalnego niezależnie od tego, czy nabywcą lokalu będzie w takiej transakcji osoba będąca członkiem wspólnoty mieszkaniowej, czy też osobą spoza grona współwłaścicieli nieruchomości wspólnej. Klient nie będzie miał bowiem już pełnomocnictwa od wszystkich właścicieli lokali do dysponowania wolnymi miejscami postojowymi, które to upoważnienie zostało udzielone tylko Wnioskodawcy i tylko jednokrotnie. Dlatego też, klient nie będzie mógł zbyć dalej nabytego przez siebie prawa do korzystania z miejsca postojowego, bez sprzedaży samego lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawrze aneks do umowy sprzedaży mieszkania i miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej stanowiącej część nieruchomości wspólnej, który to aneks przyzna kupującemu prawo do korzystania z drugiego miejsca postojowego, do transakcji obejmującej rozszerzenie prawa do korzystania z drugiego miejsca postojowego i wynikającej z tego modyfikacji ceny sprzedaży powinna być stosowana obniżona tj. 8 % stawka podatku VAT, tak samo jak przypadku umowy sprzedaży lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży obok własności lokali mieszkalnego jest nie garaż czy samo miejsce postojowe, a związany z własnością lokalu udział we współwłasności nieruchomości wspólnej, której część stanowi hala garażowa, obejmująca kilkanaście miejsc parkingowych przeznaczonych do parkowania jednego samochodu osobowego na każdym miejscu. Wskazać trzeba, iż ani hala garażowa, ani tym bardziej wyodrębnione miejsca postojowe nie stanowią samodzielnych lokali. Nie stanowią one ponadto wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku i nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Zgodnie z ustawą o własności lokali do uznania nieruchomości za lokal mieszkalny czy użytkowy konieczne jest spełnienie kryteriów określonych w art. 2 tej ustawy, tj. nieruchomość winna być wyodrębniona trwałymi ścianami, a ponadto okoliczność ta powinna być potwierdzona zaświadczeniem starosty o samodzielności lokalu. Z powyższych względów trudno zatem uznać opisane miejsca postojowe za lokale użytkowe. Miejsca te wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego są zatem fragmentami powierzchni budynku stanowiącego w całości współwłasność właścicieli lokali mieszkalnych. Sposób korzystania z hali garażowej został natomiast ustalony w ten sposób, iż właściciele poszczególnych lokali uprawnieni są do korzystania z oznaczonych miejsc parkingowych z wyłączeniem w tym zakresie praw właścicieli pozostałych lokali (podział quo ad usum).

W opinii Wnioskodawcy w opisanej sytuacji sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z związanym z własnością tego lokalu udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej m. in. halę garażową z wyznaczonym miejscem postojowym znajdującym się w danym budynku podlegać będzie jednej - preferencyjnej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego wskazanej przez art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, nie można go uznać za lokal użytkowy i nie może być przedmiotem odrębnej umowy. Sprzedaż zatem lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stawki w wysokości 8 % właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stanowisko powyższe potwierdza ugruntowana linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona między innymi w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. (I FSK 103/05).

Zdaniem Wnioskodawcy takiej samej stawce będzie podlegała transakcja obejmująca zawarcie aneksu do umowy sprzedaży i miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej stanowiącej część nieruchomości wspólnej. Aneks taki dokonywałby zwiększenia ceny sprzedaży o wartość prawa do korzystania z dodatkowego miejsca postojowego. Nie stanowiłby on nowej i odrębnej umowy sprzedaży, lecz jedynie aneks do już zawartej umowy. Przy przyjęciu założenia, że do sprzedaży lokalu z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego stosuje się stawkę 8% VAT, to w opinii Wnioskodawcy taka sama stawka powinna być stosowana do modyfikacji tej umowy w drodze aneksów. Dopłata na podstawie aneksu do ceny sprzedaży za dodatkowe miejsce postojowe powinna być w związku z tym obciążona stawką 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się ? w myśl ust. 12 wskazanego artykułu ? do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje ? mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej ?pomieszczeniami przynależnymi?.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca buduje wielorodzinne budynki mieszkalne i sprzedaje wyodrębnione w nich lokale. W budynkach tych znajdują się hale garażowe obejmujące kilkanaście indywidualnych miejsc parkingowych przeznaczonych do parkowania jednego samochodu na każdym miejscu. Hale garażowe nie stanowią odrębnej nieruchomości lokalowej, lecz są częścią nieruchomości wspólnej. Z odrębną własnością lokali będących przedmiotem zawieranych umów sprzedaży związany jest udział we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz prawo do korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego w hali garażowej. Poszczególne miejsca parkingowe nie stanowią odrębnych pomieszczeń, a sposób korzystania z nich jako części nieruchomości wspólnej został określony w umowie. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy sprzedaży, których przedmiotem będzie stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej należącej do nieruchomości wspólnej ustanowionym w ramach podziału quo ad usum. Po zawarciu takiej umowy sprzedaży Wnioskodawca zamierza rozszerzać prawo swoim klientom do korzystania z miejsc postojowych w hali garażowej o jedno lub więcej miejsc dodatkowych. Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku, rozszerzenie prawa klientów do korzystania z liczby miejsc parkingowych w hali garażowej, będzie w istocie polegać na zmianie sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej quo ad usum. Wnioskodawca wskazał, iż w tym przypadku miejsce postojowe nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, jak też nie może być przedmiotem odrębnej umowy obrotu oraz nie wskazał, aby zamierzał wystąpić o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali dla tych miejsc postojowych. Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z dostawą lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż będzie posiadał upoważnienie od współwłaścicieli nieruchomości wspólnej do dysponowania wolnymi miejscami postojowymi, które pozostaną w jego dyspozycji po wyodrębnieniu i sprzedaniu wszystkich lokali. Umowa przeniesienia prawa do korzystania z miejsca postojowego (nazywana w skrócie ?umową sprzedaży miejsca postojowego?) będzie miała postać odrębnej umowy zawartej w jakiś czas po sprzedaży wszystkich lokali w budynku i będzie mogła być zawierana tylko z członkami powstałej w budynku wspólnoty mieszkaniowej. Wnioskodawca oświadczył również, iż ewentualna późniejsza sprzedaż miejsca postojowego przez klienta nie będzie możliwa bez sprzedaży lokalu mieszkalnego niezależnie od tego, czy nabywcą lokalu będzie w takiej transakcji osoba będąca członkiem wspólnoty mieszkaniowej, czy tez osobą spoza grona współwłaścicieli nieruchomości wspólnej. Klient nie będzie miał bowiem już pełnomocnictwa od wszystkich właścicieli lokali do dysponowania wolnymi miejscami postojowymi, które to upoważnienie zostało udzielone tylko Wnioskodawcy i tylko jednokrotnie. Dlatego też, klient nie będzie mógł zbyć dalej nabytego przez siebie prawa do korzystania z miejsca postojowego, bez sprzedaży samego lokalu.

Zatem odnosząc powołane regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że planowana dostawa lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi znajdującymi się w hali garażowej, która nie stanowi ? jak wskazano we wniosku - odrębnej nieruchomości, przy jednoczesnym założeniu, iż przedmiotowe miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu (sprzedawane będą zawsze wraz z lokalem mieszkalnym) ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a w powiązaniu z art. 41 ust. 1 pkt 12 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjna stawka w wysokości 8%.

Nadmienia się, że w sytuacji ustalenia przez właściwy organ podatkowy odmiennego zdarzenia przyszłego niż przedstawiony we wniosku, niniejsza interpretacja nie wywrze skutku prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.