Czy od nakładów związanych z realizacją projektu Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia (...)

12.8.2013

Czy od nakładów związanych z realizacją projektu Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia 28% podatku VAT zgodnie z art. 86 ust.1 w korespondencji z art. 90 i 91 ustawy o VAT i ujęcia w wydatkach kwalifikowanych 72% podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pozyskał środki unijne na sfinansowanie projektu pn. ??..?, zgodnie z umową o dofinansowanie nr ??.zawartą dnia 23 grudnia 2010 roku z ??..dotyczącą realizacji ww. projektu. Projekt zakłada modernizację istniejącego budynku oraz organizację i obsługę spotkań informacyjno ? doradczych, seminariów, wystaw, targów oraz innych imprez.

Wnioskodawca zgodnie z zapisami umowy, zobowiązał się do prowadzenia w tym budynku działalności polegającej min. na:

świadczeniu usług wynajmu ? usługi opodatkowane podatkiem VAT,
świadczeniu usług szkoleniowych ? usługi opodatkowane i zwolnione z podatku VAT,
świadczeniu usług doradczych ? usługi opodatkowane podatkiem VAT,
Świadczeniu usług obsługi informacji ? usługi opodatkowane podatkiem VAT,
świadczeniu usług organizacji targów, wystaw ? usługi opodatkowane podatkiem VAT,

Wnioskodawca działa w następującym obszarze gospodarczym: pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, uzyskując przy tym następujące typy sprzedaży w 2009 roku (wg rejestru sprzedaży za okres 01.01.2009-31.12.2009)

Sprzedaż zwolniona od podatku VAT 2.840.125,65 72%

Sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT 1.094.642,23 28%

Ogółem sprzedaż w 2009 roku: 3.934.767,88 100%

Planowaną strukturę sprzedaży na rok 2010 przyjęto w wysokości osiągniętych wskaźników w 2009 roku, tj:

Sprzedaż zwolniona od podatku VAT- 72%
Sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT- 28%

Rzeczywisty udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem w latach 2010, 2011, 2012 wynosił odpowiednio: 84%, 92%, 95% i był wyższy niż przyjęto w umowie o dofinansowanie. Zakup towarów i usług, określonych w umowie o dofinansowanie Nr??., dotyczący realizacji przedmiotowego projektu służy zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej od VAT. Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w cenach usług i towarów związanych z realizacją projektu, w wysokości 28%. W umowie o dofinansowanie Projektu jako wydatek kwalifikowany ujęto 72% podatku VAT nie podlegającego odliczeniu, a w wydatkach niekwalifikowanych ujęto 28% podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 i 91 ustawy o VAT przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług w proporcji określonej w umowie o dofinansowanie, a w części, w jakiej nie posiada prawa do odliczenia podatek VAT stanowi wydatek kwalifikowany, zgodnie z zasadami kwalifikalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 200-2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ? używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o postanowienia art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 ? w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przywołany art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zatem zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca pozyskał środki unijne na sfinansowanie projektu dotyczącego modernizacji budynku oraz organizację i obsługę spotkań informacyjno-doradczych, seminariów, wystaw, targów oraz innych imprez. Wnioskodawca zgodnie z zapisami umowy, zobowiązał się do prowadzenia w tym budynku działalności gospodarczej, w której świadczone będą usługi opodatkowane podatkiem VAT jak i zwolnione od podatku. Planowaną strukturę sprzedaży na rok 2010 przyjęto w wysokości osiągniętych wskaźników w 2009 roku, tj:

Sprzedaż zwolniona od podatku VAT- 72%
Sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT- 28%

Rzeczywisty udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem w latach 2010, 2011, 2012 wynosił odpowiednio: 84%, 92%, 95% i był wyższy niż przyjęto w umowie o dofinansowanie, z której wynika, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w cenach usług i towarów związanych z realizacją projektu, w wysokości 28%. W umowie o dofinansowanie Projektu jako wydatek kwalifikowany ujęto 72% podatku VAT nie podlegającego odliczeniu, a w wydatkach niekwalifikowanych ujęto 28% podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy, przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenach towarów i usług związanych z realizacją projektu na podstawie zawartej umowy, w której przyjęto, że podatek podlega odliczeniu w wysokości 28%, natomiast w pozostałej części (72%) nie przysługuje prawo do odliczenia, tj. na podstawie danych za 2009 r.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, co do prawa do odliczenia podatku od nabywanych towarów i usług w ramach realizowanego projektu przy zastosowaniu wskaźnika proporcji wyliczonego w oparciu o dane za 2009 r., tj. wskaźnika przyjętego w umowie o dofinansowanie, zawartej w dniu 23 grudnia 2010 r. Biorąc pod uwagę fakt, że projekt dotyczy modernizacji budynku, który służy zarówno sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, jak również wydatków związanych z organizacją i obsługą spotkań informacyjno?doradczych, seminariów, wystaw, targów oraz innych imprez wskazać należy, że podatnik w pierwszej kolejności winien przyporządkować poniesione wydatki do odpowiedniego rodzaju sprzedaży, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 i 90 ust. 1 ustawy. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej), zastosowanie znajdą zasady tzw. proporcji, przy uwzględnieniu wskaźnika wyliczonego na podstawie zasad określonych w art. 90 ust. 4 ustawy, tj.na podstawie danych za rok poprzedzający rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. A zatem w przedmiotowej sprawie, o ile faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do odpowiedniego rodzaju sprzedaży, w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2011 r. zastosowanie znajdzie proporcja wyliczona w oparciu o dane za 2010 r. (tzw. odliczenie wstępne), a po zakończeniu roku tj. w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2012 r., odliczony w ten sposób podatek podlega korekcie w oparciu o zasady wymienione w art. 91 ustawy, tj. w oparciu o dane rzeczywiste dla zakończonego roku podatkowego. Te same zasady mają zastosowanie dla wydatków poniesionych w kolejnych latach. Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.