1. Czy prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych w przedszkolach dla dzieci w wieku 5-6 lat oraz prowadzenie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych oraz gimnastyki ogólnorozwojowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Działalność podatnika przejawia się w następujących formach:

1. zajęcia sportowo-rekreacyjne (ogólnorozwojowe z elementami gimnastyki, judo, samoobrony), prowadzone w przedszkolach dla dzieci w wieku 5-6 lat. Są to zajęcia dodatkowe, za które płacą rodzice (opłaty te nie wchodzą w skład czesnego za przedszkole). Zajęcia odbywają się na terenie przedszkola w godzinach pobytu dzieci.
2. zajęcia z gimnastyki ogólnorozwojowej prowadzone w ramach oferty podstawowej przedszkola dla każdego dziecka z tego przedszkola. Płaci za te zajęcia przedszkole.
3. zajęcia sportowo-rekreacyjne (ogólnorozwojowe z elementami gimnastyki, judo, samoobrony) dla Uczniowskiego Klubu Sportowego, który chciał poszerzyć swoją ofertę o takie zajęcia i ?wynajął? Pana do prowadzenia tych zajęć. Zajęcia odbywają się na terenie szkoły, od której UKS dzierżawi pomieszczenia. Za przedmiotowe zajęcia rodzice wnoszą opłaty na konto Uczniowskiego Klubu Sportowego, a ten rozlicza się z Panem (wystawia Pan fakturę dla Uczniowskiego Klubu Sportowego). Zajęcia odbywają się poza godzinami lekcyjnymi, biorą w nich udział dzieci w wieku 6-12 lat.

Posiada Pan następujące wykształcenie:

1. tytuł magistra wychowania fizycznego zdobyty w Instytucie Kultury Fizycznej w ? kierunku nauczycielskim, specjalizacja ? gimnastyka,
2. instruktor rekreacji ruchowej ze specjalnością, gimnastyka, samoobrona, pływanie, piłka nożna lekkoatletyka (posiada Pan legitymacje instruktorskie) oraz tytuł 1 DAN w judo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych w przedszkolach dla dzieci w wieku 5-6 lat oraz prowadzenie zajęć w przedszkolach z gimnastyki ogólnorozwojowej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2. Czy świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych dla dzieci w wieku szkolnym dla Uczniowskiego Klubu Sportowego korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Pana zdaniem, świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych i rekreacyjnych dla przedszkoli i szkół korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, ze zm.).

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ?pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Uwzględniając powyższe, zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające ?prywatnie? w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu nr C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia ?edukacji szkolnej i uniwersyteckiej? groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Z okoliczności sprawy wynika, że posiada Pan kwalifikacje zawodowe upoważniające Pana do prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych oraz zajęć z gimnastyki ogólnorozwojowej.

W przypadku zajęć sportowo-rekreacyjnych, jako zajęć dodatkowych prowadzonych w przedszkolach nie wchodzących w skład czesnego, odpłatność ponoszą rodzice. Inną formą świadczonych przez Pana usług jest prowadzenie zajęć z gimnastyki ogólnorozwojowej w ramach oferty podstawowej przedszkola. W takim przypadku za świadczenie usług płaci Panu przedszkole. Prowadzi Pan również zajęcia sportowo-rekreacyjne dla Uczniowskiego Klubu Sportowego, który ?wynajmuje? Pana do ich prowadzenia. Za przedmiotowe zajęcia rodzice wnoszą opłaty na konto Uczniowskiego Klubu Sportowego, a ten rozlicza się z Panem (wystawia Pan fakturę dla Uczniowskiego Klubu Sportowego).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami.

W przypadku prowadzenia zajęć z gimnastyki ogólnorozwojowej w przedszkolach w ramach oferty podstawowej, za które płaci Panu przedszkole oraz w przypadku prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych dla Uczniowskiego Klubu Sportowego, z którym zawarł Pan umowę i który rozlicza się z Panem za świadczenie usług, stwierdzić należy iż nie łączy Pana bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami dzieci). Usługi te świadczone są, jak sam Pan zauważył, w przedszkolach i szkole podstawowej, na podstawie uzgodnień zawieranych z dyrekcjami placówek i Uczniowskim Klubem Sportowym. Zatem, wykonując usługę jest Pan związany umową z daną placówką, a nie bezpośrednio z uczniami. Tak więc nie świadczy Pan usług nauczania na własny rachunek. Tym samym nie podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Wobec powyższego przedmiotowe czynności nie mają cech nauczania prywatnego w rozumieniu w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, a zatem podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W przypadku natomiast prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych w przedszkolach, traktowanych jako zajęcia dodatkowe (nie wchodzące w skład czesnego), za które płacą Panu bezpośrednio rodzice, to o ile łączy Pana umowa zawarta z rodzicami tych dzieci, przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym w powołanym wyżej przepisie.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.