Opodatkowanie czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 29 czerwca oraz 10 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2000 r. została oddana nieruchomość w użytkowanie wieczyste. Planowana jest sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, stosownie do art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze. zm.). Zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonano wycenę prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego. Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W związku z tym nabywca zapłaci różnicę pomiędzy tymi wartościami.

W związku z powyższym zadano pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 lipca 2012 r. (data wpływu), które sprowadza się do kwestii opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego .

Zdaniem Wnioskodawcy, wprawdzie podatek VAT nie powinien być naliczony, ponieważ prawo użytkowania wieczystego stanowi prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych. Prawo użytkowania wieczystego posiada charakter prawa uniwersalnego, o czym świadczy przedmiot użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być również grunty jednostek samorządu terytorialnego), jak i krąg użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne). W świetle art. 233 § 1 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, 235, 237 K.c.) kształtuje uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela. Również długi okres trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przyjąć należy, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o czym świadczy fakt umieszczenia odpowiedniego zapisu w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (dostawą towaru), co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, albowiem z tą chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Ponieważ do ustanowienia tego prawa dochodzi w roku wpisu do księgi wieczystej, to jeśli to miało miejsce przed wprowadzeniem przepisów dotyczących podatku VAT, czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru miedzy tymi samymi stronami. Wnioskodawca podkreśla, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na ?władztwo do rzeczy?, które uzyskano już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Zdaniem Wnioskodawcy, bez prawnego znaczenia jest fakt, czy zbycie nieruchomości gruntowych następuje na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, czy też w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 powołanej ustawy).

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie ?dostawa towarów?, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia ?prawo do rozporządzania jak właściciel? nie można interpretować jako ?prawo własności?. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem ?dostawa towarów? nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji pojęcie ?dostawa towarów? oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

A zatem uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia ?przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel?, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w 2000 r. została oddana nieruchomość gruntowa w użytkowanie wieczyste. Obecnie planowana jest sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, stosownie do art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Jak wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (...).

W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Zatem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 6) już wówczas doszło do dostawy tej nieruchomości na rzecz wieczystego użytkownika.

W konsekwencji, zbycie nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będące w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływa na ?władztwo nad rzeczą?, które użytkownik już uzyskał i nie może być traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru. W związku z powyższym przedmiotowe zbycie nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że czynność zbycia nieruchomości gruntowej na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed dniem 1 maja 2004 r. nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia od tej transakcji należnego podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.