Czy sprzedając w latach 2008 i 2009 działki, miał Pan obowiązek odprowadzić podatek od towarów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 czerwca 1996 roku nabył Pan wraz z żoną od osoby fizycznej nieruchomość rolną o pow. 27,21 ha (działka nr 177/1), celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Z treści zaświadczenia Wójta Gminy wynikało, że działka 177/1 zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania gminy przeznaczona była do użytkowania rolniczego i w takim celu nieruchomość została zakupiona. Nieruchomość nie była nabyta w celu sprzedaży. Nadmienił Pan, iż całe gospodarstwo rolne ma powierzchnię ok. 170 ha. Grunty te zostały wpisane do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy jako działka 177/1 i na zasadzie wspólności ustawowej należą do Pana i jego żony. W 2006 roku część zakupionych gruntów rolnych (tj. część działki 177/1) została podzielona na 45 działek rolnych (działki od nr 177/2 do 177/46). Nieruchomości te zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania Rady Gminy przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkalną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych. W 2007 roku dokonał Pan sprzedaży 29 działek, opodatkowując przedmiotowe transakcje podatkiem od towarów i usług. W 2008 roku sprzedał Pan kolejne dwie działki, a w 2009 roku ? kolejną ? transakcje te nie zostały objęte VAT. Obecnie podzielił Pan następną część działki nr 177/1 na 111 działek rolnych z prawem do zabudowy, które ma zamiar w roku 2010 i w dalszych latach sprzedawać. Zauważył Pan, iż w chwili sprzedaży wszystkie działki były nadal działkami rolnymi, za które opłacał Pan podatek rolny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając w latach 2008 i 2009 działki, miał Pan obowiązek odprowadzić podatek od towarów i usług? Czy sprzedając kolejne działki w 2010 roku i w latach następnych, będzie Pan miał obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT i zbycie działek opodatkować podatkiem od towarów i usług?

Pana zdaniem, w chwili sprzedaży wszystkie działki są i były działkami rolnymi, od których opłacał Pan podatek rolny. Jesteście wraz z żoną rolnikami indywidualnymi, nie będąc podatnikami podatku od towarów i usług i w związku z tym nie jest Pan obowiązany do odprowadzania VAT, przy sprzedaży działek. Grunty te zostały bowiem nabyte 11 lat temu w celach rolnych, a nie z zamiarem ich sprzedaży. Zaznaczył Pan, iż sprzedaży gruntów nie można uznać za działalność gospodarczą, ponieważ nie miał Pan zamiaru tej czynności wykonywać wielokrotnie, a tylko zbywać zakupiony grunt nabywcom w miarę ich potrzeb.

W świetle powyższego sprzedaż działek, które stanowiły osobisty majątek osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, które zostały nabyte i były wykorzystywane w działalności rolniczej, nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to w Pana ocenie obrót nieprofesjonalny, tym samym nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż ? nawet kilkukrotna ? przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

Na potwierdzenie powyższego zacytował Pan fragment uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2010 r. znak ITPP1/443-48/10/AP oceniono stanowisko Pana jako nieprawidłowe przyjmując, iż przy zakupie gruntów, będących przedmiotem późniejszej sprzedaży, nie przyświecał Panu cel związany z zaspokojeniem potrzeb osobistych. Nieruchomość ta została nabyta z zamiarem przeznaczenia jej do działalności rolniczej i tak była wykorzystywana. Zatem działania podejmowane przez Pana w zakresie transakcji zbycia nieruchomości noszą znamiona wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan jako dokonujący dostawy tych nieruchomości jest podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 632/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że tut. organ winien ponownie rozpatrzyć sprawę uwzględniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz dokonując oceny okoliczności związanych z transakcjami zbycia działek.

Ponadto Sąd zauważył, że tut. organ winien zbadać i odnieść się do kwestii, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego podejmował Pan aktywne działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Czy działania podjęte przez stronę miały charakter szczególny, ponadprzeciętny w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, zarządzającymi majątkiem prywatnym.

W uzasadnieniu wyroku, analizując treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT Sąd wskazał, w kwestii opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych (C 180/10) i (C 181/10). W wyroku tym, Trybunał m.in. dokonał analizy ww. przepisu prawa krajowego w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138. Warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, bowiem ?dużych? transakcji sprzedaży można dokonywać również w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie także nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Na inna ocenę charakteru tych transakcji będzie natomiast wpływać aktywność zainteresowanego, podejmowane przez niego ?aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami? przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sąd zauważył ponadto, że w ocenie Trybunału, osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący ?działalność gospodarczą? w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. O działalności tej nie świadczy natomiast sama liczba i zakres transakcji, wysokość osiągniętych z nich przychodów oraz to, że zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny.

Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie przedstawiony przez Pana stan faktyczny nie pozwala na dokonanie jego bezsprzecznej oceny prawnej.

W dniu 20 stycznia 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 632/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

Wykonując prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 632/11 z dnia 17 listopada 2011 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tut. organ w dniu 7 lutego 2012 r. wezwał Pana do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a w szczególności wskazanie, czy i jakie podejmował Pan aktywne działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu, w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży (np. działania marketingowe polegające na ogłoszeniu na rynku nieruchomości, uzbrojenie terenu przeznaczonego do sprzedaży, bądź inne), a jeżeli tak to, czy działania podjęte przez Pana miały charakter szczególny, ponadprzeciętny w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, zarządzającymi majątkiem prywatnym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie poinformował Pan, że nie podejmował żadnego aktywnego działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu, w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży, nie prowadził Pan żadnej akcji marketingowej polegającej na ogłoszeniu na rynku nieruchomości, nie zawierał Pan umów z biurami pośredniczącymi w sprzedaży nieruchomości, nie korzystał Pan z żadnych tablic reklamowych ani ogłoszeń w lokalnych gazetach, nie dokonywał Pan uzbrojenia terenu przeznaczonego na sprzedaż. Jednocześnie wskazał Pan, że zyski ze sprzedaży działek postanowił Pan przeznaczyć na zabezpieczenie i spłatę długów zaciągniętych na zakup gospodarstwa oraz na rozwój i powiększenie gospodarstwa rolnego, które nadal Pan prowadzi i uprawia rolniczo. Dodał Pan, że w początkowym okresie grunt był dzielony na działki bezpośrednio przed sprzedażą a w późniejszym okresie działki były dzielone większymi partiami, aby zniwelować koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 632/11 w interpretacji nr ITPP1/443-48/10/12-S/AP z dnia 9 marca 2012 r. oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe przyjmując, iż sprzedaż gruntów wydzielonych z gospodarstwa rolnego i podzielonych łącznie na 156 działek przeznaczonych pod zabudowę, z której to transakcji zbycia zyski Wnioskodawca postanowił przeznaczyć na rozwój i powiększenie gospodarstwa rolnego, nie można uznać za czynności wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Działania te noszą znamiona wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca jako dokonujący ich dostawy jest podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ponownie złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 331/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że w ponownie prowadzonym postępowaniu tut. organ ograniczył się wyłącznie do wykonania wskazań Sądu co do dalszego postępowania (wzywając Pana pismem z dnia 7 lutego 2012 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), pomijając następnie w procesie formułowania oceny stanowiska zarówno wnioski płynące ze zrealizowanych zgodnie z zaleceniem Sądu czynności, jak i jego ocenę prawną wyrażoną na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że stanowisko zawarte w wydanej przez tut. organ interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-48/10/12-S/AP z dnia 9 marca 2012 r. pomija w istocie ocenę prawną i zalecenia wynikające z prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, nie uwzględnia również treści powołanego wyroku TSUE i późniejszych orzeczeń NSA (zawartych w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11, wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1707/11). Sąd zaznaczył, że obecnie w orzecznictwie coraz częściej przyjmuje się, że w sytuacji gdy nastąpiło wydzielenie działek z gospodarstwa rolnego (tak jak to miało miejsce w przedmiotowym przypadku), w momencie ich sprzedaży brak jest związku między transakcjami sprzedaży a działalnością rolniczą. Tytułem przykładu Sąd wskazał wyrok z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1035/08. Ponadto podkreślił, iż w świetle art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej natomiast sprzedaż przez rolnika gruntów, nawet jeżeli dokonywana była wielokrotnie. Przyjmując w związku z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym, że sprzedaż przeznaczonych według planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę działek, z której dochód zamierza Pan przeznaczyć na rozwój i powiększenie prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, stanowi działalność rolnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tut. organ dokonał błędnej wykładni wymienionego przepisu. Sąd zauważył, że w świetle ww. wyroku TSUE aby uznać Pana za podatnika VAT, dokonywana sprzedaż gruntów powinna stanowić rezultat aktywnych działań w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a nie rezultat czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zdaniem Sądu z ustaleń, jakie poczynił tut. organ na podstawie wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego z dnia 7 lutego 2012 r., wynika, że nie podejmował Pan aktywnych działań o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Dlatego też dostawa przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , a Pana w zakresie dokonanych transakcji sprzedaży nie można uznać za podatnika tego podatku.

W dniu 26 listopada 2012 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.