Czy Gmina w związku z wykonywaniem w przedmiotowych świetlicach i remizach działalności opodatkowanej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa i sposobu odliczenia podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem, zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług. W ramach zadań własnych, określonych w ustawie o samorządzie gminnym prowadzi świetlice wiejskie oraz remizy Ochotniczej Straży Pożarnej, które wykorzystywane są w celu zaspokojenia potrzeb ludności wiejskiej. Świetlice wykorzystywane są głównie do prowadzenia statutowej działalności gminy (zajęcia pozalekcyjne z dziećmi, zajęcia kulturalne, zebrania wiejskie, imprezy gminne pod patronatem Burmistrza itd.), remizy również służą do prowadzenia działalności statutowej w zakresie porządku publicznego i ochrony przeciwpożarowej, jako siedziba OSP, a w miejscowościach, w których brak jest świetlic wiejskich, pełnią także funkcję owych świetlic. Na podstawie Uchwały Nr XXXXX ww. świetlice i remizy OSP udostępniane są również do działalności pozastatutowej, polegającej na najmowaniu pomieszczeń świetlic oraz remiz OSP osobom prywatnym, firmom, jak również innym zainteresowanym najmem ww. pomieszczeń na cele prywatne lub firmowe. Każde pozastatutowe oddanie pomieszczeń świetlic lub remiz jest odpłatne, a dochód z tego tytułu ?rejestrowany? na podstawie faktury wraz z odpowiednią stawką podatku VAT. Płatność za najem odbywa się przed wydaniem kluczy, natomiast po zakończeniu umowy na podstawie liczników, wyliczana i pobierana jest opłata za zużyte media. Obrót z tytułu najmu ?rejestrowany? jest na potrzeby podatku VAT na podstawie faktur. Opłaty za media fakturowane są ze stawkami odpowiadającymi poszczególnym usługom tzn. najem i energia elektryczna 23%, opłata za wodę i ścieki 8%. Od 1 kwietnia 2012 roku zmieniono sposób pobierania opłat za najem ustalając jedną, zryczałtowaną stawkę, płatną przed wydaniem kluczy, w której zawarta jest kwota czynszu oraz mediów zużytych w czasie najmu. Z racji tego, iż umowy najmu świetlic oraz remiz podpisywane są z wyprzedzeniem (nawet rocznym) nowy sposób rozliczania obowiązuje w stosunku do umów podpisanych po 1 kwietnia br., natomiast umowy podpisane przed ww. datą objęte są starym sposobem rozliczania tj. czynsz płatny przed wydaniem kluczy, media po zakończeniu najmu na podstawie liczników. W chwili obecnej Gmina nie odlicza podatku naliczonego przy zakupach dotyczących przedmiotowych świetlic oraz remiz OSP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w związku z wykonywaniem w przedmiotowych świetlicach i remizach działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ma prawo do odliczenia kosztów ponoszonych na utrzymanie świetlic i remiz i w jakiej wysokości?

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wyżej jest niemożliwe podatnik może na mocy art. 90 ust. 2 pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Kolejny ustęp ww. artykułu natomiast określa proporcję, o której mowa w ust. 2, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czy też obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednakże art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż obrotem jest każda kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Tak rozumiany obrót w opinii Gminy, stanowi zatem podstawę opodatkowania sprzedaży określonej w art. 2 ust. 22 ustawy, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W związku z powyższym pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się jedynie do czynności zwolnionych z opodatkowania, natomiast pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jako odnoszące się jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w przypadku, gdy podatek VAT naliczony związany jest tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego określonego w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ale ma prawo do pełnego odliczenia. Wartość czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wchodzi bowiem do równania ustalającego wielkość proporcji, w związku z czym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. W ocenie Gminy ma zatem prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wykazanego w fakturach dotyczących nabycia wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na rzecz działalności przedmiotowych świetlic oraz remiz, ponieważ wykorzystanie ww. obiektów służy wyłącznie do działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT oraz działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

W oparciu o art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Gmina, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zadań własnych, określonych w ustawie o samorządzie gminnym prowadzi świetlice wiejskie oraz remizy Ochotniczej Straży Pożarnej, które wykorzystywane są w celu zaspokojenia potrzeb ludności wiejskiej. Świetlice wykorzystywane są głównie do prowadzenia statutowej działalności gminy, jak również do działalności pozastatutowej, polegającej na odpłatnym najmie pomieszczeń.

Z uwagi na fakt, iż poszczególne pomieszczenia służą sprzedaży opodatkowanej, jak również niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem VAT, wątpliwości Gminy sprowadzają się do zakresu prawa do odliczenia wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem opisanych pomieszczeń i jakiej wysokości.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Zatem Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie, przysługuje Mu bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ? powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. ?bezpośredniej alokacji?).

Jednakże z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu ww. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu ? wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: ?(?) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, w przypadku gdy nie jest on w stanie dokonać przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup towarów i usług jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku), a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Jednakże w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi służą wyłącznie sprzedaży niepodlegającej VAT (działalności statutowej), w tym zakresie prawo do odliczenia podatku nie przysługuje. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ?ma on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wykazanego w fakturach dotyczących nabycia wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na rzecz działalności przedmiotowych świetlic oraz remiz, ponieważ wykorzystanie ww. obiektów służy wyłącznie do działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT oraz działalności opodatkowanej podatkiem VAT?.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należało je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.