1. Czy Spółka miała prawo udokumentowania fakturami VAT z dnia 30 marca 2012 r., dostawy nieruchomości (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 24 lipca, 7 i 17 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dokonanych dostaw nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Siedzibą Spółki do dnia 26 kwietnia 2012 r. było miasto W., natomiast w dniu 27 kwietnia 2012 r. wspólnicy Spółki dokonali zmiany umowy spółki oraz wskazali między innymi w umowie, iż siedzibą jest miasto B., adres do korespondencji (...). Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do dnia 31 marca 2012 r. właściwym organem podatkowym dla Spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a od dnia 27 kwietnia 2012 r. zdaniem strony właściwym organem podatkowym w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Aktualnie głównym przedmiotem działalności strony jest handel artykułami jubilerskimi, do miesiąca kwietnia 2012 r. także wynajem lokali użytkowych i mieszkalnych. W dniu 27 kwietnia 2012 r. Spółka wypełniając obowiązek wynikający z art. 47 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), wysłała za pośrednictwem poczty do sądu rejestrowego tj. do Sądu Rejonowego dla W., wniosek o wpisanie w Rejestrze Przedsiębiorców zmiany siedziby Spółki i nowego adresu do korespondencji. Jednocześnie w dniu 27 kwietnia 2012 r. strona wysłała do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie aktualizacyjne na druku (VAT-R). Przedmiotowe zgłoszenie zostało wysłanie błędnie, gdyż prawidłowo powinno być wysłane ze względu, iż siedziba Spółki znajduje się w B. przy ul?, do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Od dnia 27 kwietnia 2012 r. strona wskazuje na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług oraz na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, nowy adres siedziby Spółki, tj..., ul.... Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Sąd Rejonowy dla W. nie rozpatrzył wniosku strony o wpisanie nowej siedziby Spółki. Spółka prowadzi działalność gospodarczą jedynie w B. przy ul. ... Ze względu na trudną sytuację finansową do miesiąca kwietnia 2012 r., Spółka sprzedała szereg nieruchomości, które były wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz jedną nieruchomość zabudowaną budynkiem drewnianym mieszkalnym, która nie była wykorzystywana przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Były to następujące transakcje:

1. W dniu 7 marca 2012 r. Spółka sprzedała osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej lokal użytkowy nr U9, o powierzchni 43,90 m2, w budynku wielomieszkaniowym w B. przy ul. K., wraz z prawem współwłasności części ułamkowej działek, na których pobudowany jest ww. budynek. Przedmiotowy lokal został w dniu 23 marca 2006 r. przez wspólników wniesiony do majątku Spółki jako wkład kapitałowy jako własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Przy przyjęciu do użytkowania nie służyło stronie prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z wniesieniem wkładu. Następnie na podstawie art. 17 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach w dniu 5 grudnia 2007 r. lokal został na wniosek Spółki przekształcony w odrębną własność. W 2011 r. Spółka poniosła wydatki w kwocie 6.195,00 zł na remont ww. lokalu użytkowego i odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie ogółem 1.424,85 zł, który to podatek skorygowała w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. Wartość poniesionych nakładów na remonty oraz modernizację przedmiotowego lokalu nie przekroczyła 30% wartości początkowej powyżej opisanego środka trwałego. Strona sprzedała w dniu 7 marca 2012 r. ww. lokal za kwotę 200.000 zł, wskazując w fakturze VAT dokumentującej sprzedaż oraz w ewidencjach prowadzonych dla celu podatku do towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r., iż niniejsza dostawa towarów jest zwolniona od podatku od towarów i usług;
   
   
2. W dniu 30 marca 2012 r. Spółka sprzedała dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: ?. z siedzibą w B., poniżej wymienione nieruchomości, wskazując w akcie notarialnym, iż wydanie przedmiotu umowy stronie nabywającej przez Spółkę nastąpi w dniu 1 kwietnia 2012 r. i w tym też dniu przejdą na nabywcę wszelkie ciężary i korzyści związane z przedmiotem umowy (nabywca jest podatnikiem VAT czynnym), tj.:
   
   
   1. budynek handlowo-usługowo-mieszkalny o powierzchni użytkowej 547,00 m2 , w tym cześć mieszkalna o powierzchni 126,90 m2 , w B. przy ul. P., nie jest to wydzielony lokal mieszkalny, całość lokalu była wynajmowana osobom trzecim wraz z prawem własności działki o powierzchni 940,00 m2 zabudowanej budowlami, tj. płotem oraz utwardzonym placem, w umowie sprzedaży wskazano, iż dostawa jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%, wartość brutto dostawy niniejszej nieruchomości 1.845.000 zł, dostawa została udokumentowana przez Spółkę fakturami VAT ze wskazaniem, iż dostawa towarów nastąpiła w dniu 30 marca 2012r., Spółka wybudowała powyżej opisany budynek odliczając od podatku należnego za dane miesiące rozliczeniowe podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług z faktur VAT dokumentujących wydatki budowlane;
      
   2. prawo użytkowania wieczystego trzech działek o powierzchni 1477 m2, 62 m2 oraz 302 m2 położonych w B. przy ul. K. z których dwie są zabudowane budynkami o powierzchni 746,80 m2 oraz 161,50 m2 oraz budowami: ogrodzeniem i placem utwardzonym, a jedna o pow. 62 m2 jest drogą dojazdową. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości, nie przysługiwało stronie prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdyż sprzedawcy dokonali sprzedaży wskazując w fakturach VAT z dnia 24 kwietnia 2009 r. dokumentujących dostawę, iż jest ona zwolniona z opodatkowania podatku od towarów i usług. Na przedmiotowej nieruchomości po 2009 r. Spółka poniosła wydatki na remont i modernizację budynków, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków oraz wydatki inwestycyjne. Przed sprzedażą w dniu 29 marca 2012 r. Spółka łącznie z nabywcą mając za podstawę art. 43 ust. 10 ustawy złożyli oświadczenie, iż rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług niniejszej dostawy, a sprzedaż prawa wieczystego użytkowania trzech działek oraz znajdujących się na nich budynków i budowli będzie opodatkowana podatkiem od towarów usług. Przedmiotowa sprzedaż została przez Spółkę udokumentowana fakturami VAT z dnia 30 marca 2012 r., wartość sprzedaży brutto 615.000 zł, w tym podatek należny 115.000 zł wykazany w ewidencji prowadzonej przez stronę dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r.,
   
   
   
3. W dniu 17 kwietnia 2012 r. Spółka sprzedała dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, lokal mieszkalny nr 70 wraz z prawem do miejsca postojowego o powierzchni 16,10 m2, w W. przy ul. B., za kwotę 800.000 zł, który to lokal został nabyty przez stronę w dniu 24 lutego 2006 r. od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem czynnym VAT, a stronie z tytułu przedmiotowego nabycia nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego z dany miesiąc rozliczeniowy. Do dnia sprzedaży cześć powyżej wymienionego lokalu mieszkalnego była wynajmowana na cele mieszkalne oraz cześć była użytkowana na cele biurowe z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym lokalu mieszkalnym była zgłoszona siedziba Spółki. W okresie od 2009 r. do dnia 17 kwietnia 2012 r. Spółka poniosła szereg wydatków na remont lokalu mieszkalnego, z tym że podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących niniejsze wydatki, nie był odliczany od podatku należnego za poszczególne miesiące rozliczeniowe. Przedmiotowa dostawa została udokumentowana fakturą, ze wskazaniem w fakturze VAT z dnia 17 kwietnia 2012 r. oraz w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r., iż dostawa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
   
   
4. W dniu 26 kwietnia 2012 r. Spółka sprzedała za kwotę brutto 200.000 zł, dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: ? z siedzibą w B. podatnika VAT czynnego, prawo własności działki o powierzchni 0,0265 ha w B. przy ul. S., zabudowanej budynkiem drewnianym mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym oraz płotem drewnianym, która to nieruchomość nie była wykorzystywana przez Spółkę, przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła w dniu 30 września 2009 r. od osoby fizycznej nie będącej podatkiem VAT czynnym. Z tytułu nabycia niniejszej nieruchomości nie przysługiwało stronie prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Dostawa towarów została udokumentowana przez stronę fakturą VAT z dnia 26 kwietnia 2012 r., w której to fakturze oraz w ewidencji prowadzonej przez stronę dla celów podatku od towarów i usług zostało wskazane, iż niniejsza dostawa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
   W związku nabyciem budynku mieszkalnego w B. przy ul. S., Spółka poniosła wydatki w 2009 r., które powiększyły wartość nabytej nieruchomości, a o podatek naliczony udokumentowany poniżej wymienionym fakturami VAT strona pomniejszyła podatek należny za miesiąc październik 2009r., a były to wydatki następujące :
   
   
   1. usługa notarialna w kwocie brutto 2.558,82 zł, w tym podatek naliczony w kwocie 457, 82 zł,
      
   2. pośrednictwo w nabyciu nieruchomości, kwota brutto 7.000 zł, w tym podatek naliczony 1.262,30 zł.
      Strona zamierza dokonać w związku ze sprzedażą nieruchomości w B. przy ul. S. w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2012 r. korekty podatku naliczonego w kwotach: 457,82 zł oraz 1.262.30 zł, który był odliczony do podatku należnego za miesiąc październik 2009 r.
      Nieruchomość w B. przy ul. P. jest zabudowana budynkiem o powierzchni użytkowej ogółem 547,00 m2, w tym powierzchnia mieszkalna 126,90 m2. Do dnia sprzedaży w budynku w B. przy ul. P. nie został wydzielony lokal mieszkalny.
   
   
   

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż obiekt handlowo-usługowo-mieszkalny przy ul. P. w B. to budynek nowowybudowany przyjęty (oddany) do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2008 r., natomiast pierwszy czynsz z tytułu wynajmu lokalu w budynku Spółka uzyskała w maju 2008 r. Spółka poniosła wydatki na jego modernizację (w 2008 r. - 94.474,65 zł, w 2009 r. 43.128,06 zł, w 2009 r. instalacja telewizji przemysłowej 12.582 zł, w 2010 r. - 23.108, 41 zł), odliczając od podatku należnego w całości podatek naliczony związany z nabyciem ww. wydatków. Wartość poniesionych wydatków na modernizację (ulepszenie) nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, który był wykorzystywany do czynności opodatkowanych (zdaniem Wnioskodawcy) przez okres co najmniej 5 lat, przyjmując, że nieruchomość została nabyta w dniu 7 grudnia 2006 r., budynek został przyjęty do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2008 r., a nieruchomość sprzedana w dniu 30 marca 2012 r. Jednocześnie wskazano, iż pierwszy czynsz z tytułu wynajmu lokalu w budynku ?uzyskano? w miesiącu maju 2008 r.

W odniesieniu do lokalu mieszkalnego przy ul. B. w W. Spółka dokonała jedynie w 2006 r. ?ulepszenia? na kwotę 11.604,98 zł, nie odliczając podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Część przedmiotowego lokalu mieszkalnego była siedzibą Spółki przez okres od jego nabycia do dnia sprzedaży oraz część była wynajmowana na cele mieszkalne lub okresowo ? na cele biurowe, zatem - w ocenie Spółki - lokal ten nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Pierwsze wynajęcie części lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne nastąpiło w październiku 2006 r., natomiast okresowe użytkowanie na cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. wynajem części lokalu mieszkalnego na cele biurowe, miało miejsce w okresie od października 2008 r. do marca 2009 r.

Ponadto wskazano, iż Spółka nabyła nieruchomość przy ul. S. z przeznaczeniem w przyszłości pod budowę budynku handlowo-usługowego, w którym miały być wynajmowane lokale użytkowe, zatem uznano, iż ma to bezpośredni związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro zakres prowadzonej działalności obejmował także wynajmowanie lokali użytkowych. Spółka od dnia nabycia nieruchomości do dnia jej sprzedaży nie poniosła żadnych wydatków na jej ulepszenie budynku mieszkalnego, który nie był użytkowany zarówno na cele mieszkaniowe, jak i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem nieruchomość nie była użytkowana na cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kolejnym uzupełnieniu wskazano, iż po przyjęciu do użytkowania, od miesiąca czerwca 2008 r. budynek handlowo-usługowo-mieszkalny w B. przy ul. P., w całości, tj. łącznie z powierzchnią mieszkalną był wynajmowany przez Spółkę. Zdaniem Strony, z uwagi na fakt, iż z dniem 1 maja 2008 r. została wynajęta część przedmiotowego budynku (I piętro) dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w zakresie wynajmu części powierzchni budynku powstał z dniem 1 maja 2008 r. Ponieważ najemcy I piętra budynku służyło też od dnia 1 maja 2008 r. prawo w ramach zawartej umowy najmu parkowania pojazdów na placu przed budynkiem, Strona jest zdania, że obowiązek podatkowy z tytułu wynajmu budowli znajdujących się na nieruchomości powstał też od dnia 1 maja 2008 r. Jednocześnie wskazano, iż powierzchnia mieszkalna budynku na cele mieszkalne została wynajęta przez Spółkę od dnia 1 czerwca 2008 r.

Z kolei poniesione wydatki na nieruchomości przy ul. K. w B. dotyczyły przebudowy sieci wodociągowej oraz przygotowania projektu modernizacji i rozbudowy budynków na przedmiotowej nieruchomości. Powyższe wydatki do dnia sprzedaży nie przekroczyły 30% wartości początkowej pobudowanych budynków. Nabycie przedmiotowej nieruchomości (w dniu 27 kwietnia 2009 r.) nastąpiło wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami, w tym też z zawartymi umowami najmu powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż Spółka od dnia nabycia jako następca prawny sprzedawcy nieruchomości, rozpoczęła wykonywanie usług w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych budynków, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał od dnia 27 kwietnia 2009 r.

Natomiast z uwagi na fakt, iż nakłady na remont lokalu przy ul. K. w B. (zakończone) zostały przyjęte i zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę z datą 31 grudnia 2011 r., natomiast sprzedaż lokalu nastąpiła w dniu 7 marca 2012 r. uznać należy, iż od daty zakończenia remontu (daty przyjęcia nakładów w lokalu do użytkowania), która rozpoczyna okres ?rozliczeniowy? w zakresie podatku od towarów i usług, nie upłynęło 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka miała prawo udokumentowania fakturami VAT z dnia 30 marca 2012 r., dostawy nieruchomości w B. oraz dostawy nieruchomości w B. przy ul. K. wskazując, iż przedmiotowe dostawy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%?
2. Czy Spółka prawidłowo ustaliła, iż dostawa lokalu użytkowego w B. przy ul. K., dostawa lokalu mieszkalnego w W. przy ul. B. oraz dostawa nieruchomości w B. przy ul. S., są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?
3. Czy na Spółce spoczywa obowiązek korekty w miesiącu marcu 2012 r. podatku naliczonego w związku z dostawą lokalu użytkowego w B. przy ul. K. oraz obowiązek korekty podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2012 r. w związku z dostawą nieruchomości w B. przy ul. S.?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając za podstawę art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, iż umowa sprzedaży opisanych nieruchomości została podpisana w dniu 30 marca 2012r. Spółka miała prawo udokumentowania fakturami VAT z dnia 30 marca 2012 r. dostawy nieruchomości w B. oraz dostawy nieruchomości w B. przy ul. K. wskazując, iż przedmiotowe dostawy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%. Natomiast bez znaczenia, w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż strony umowy ustaliły, iż wydanie przedmiotów umowy nastąpi w dniu 1 kwietnia 2012 r., a część budynku na nieruchomości w B. przy ul. P., o powierzchni użytkowej 126,90 m2 użytkowana jest na cele mieszkalne. Stawkę w wysokości 8%, strona mogłaby wyłącznie zastosować w przypadku, gdyby przed sprzedażą w dniu 30 marca 2012 r. w budynku w B. przy ul. P., został wydzielony lokal mieszkalny. Należy natomiast mieć na uwadze, iż w przypadku nieruchomości w B. przy ul. K., nabywca i sprzedawca mając za podstawę art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożyli wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej nieruchomości.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając za podstawę ? art . 34 ? ust. 1 pkt 10 ustawy oraz fakt, iż przy nabyciu nieruchomości nie odliczyła podatku naliczonego za poszczególne miesiące rozliczeniowe od podatku należnego oraz wydatki na modernizację budynków nie przekroczyły 30% wartości początkowej środków trwałych należy uznać, iż Spółka prawidłowo ustaliła, iż dostawa lokalu użytkowego w B. przy ul. K., dostawa lokalu mieszkalnego w W. przy ul. B. oraz dostawa nieruchomości w B. przy ul. S., są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3.

Ponieważ nastąpiła zmiana przeznaczenia sprzedanych nieruchomości, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy na Spółce spoczywa obowiązek korekty w miesiącu marcu 2012 r. podatku naliczonego w związku z dostawą lokalu użytkowego w B. przy ul. K. (tj. o podatek naliczony związany z remontem lokalu) oraz obowiązek korekty podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2012 r. w związku z dostawą nieruchomości w B. przy ul. S. - podatek naliczony z tytułu usług notarialnych oraz z tytułu usługi pośrednictwa. Natomiast z obowiązku korekty nie zwalnia fakt, iż dostawy niniejszych nieruchomości są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle powyższych przepisów przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są położone, dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu, na którym posadowiony jest dany obiekt, stosuje się takie same zasady, jakie mają zastosowanie przy dostawie tego obiektu. Zasada ta dotyczy również zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się ? w myśl art. 41 ust. 12 lit. a ustawy ? obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 lit. c).

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 powołanej ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyty zwrot ?czynności podlegające opodatkowaniu? powinien być rozumiany jako czynności wymienione w art. 5 ustawy, wykonane przez podatników VAT, niezależnie od tego czy były zwolnione od podatku czy też nie. Jeżeli podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem.

Zgodnie z art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z ust. 11 tegoż artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, a także opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że dostawa posadowionego na nieruchomości gruntowej (zakupionej w dniu 7 grudnia 2006 r.) budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego wraz z budowlami (płotem i utwardzonym placem) przy ul. P? w B., korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem tego budynku i budowli, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wskazany budynek został wybudowany przez Spółkę, która odliczała podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług z faktur VAT dokumentujących wydatki budowlane oraz ponosiła wydatki na modernizację (ulepszenie) nieprzekraczające 30% wartości początkowej budynku. Natomiast pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy w stosunku do całości budynku i budowli nastąpiło w momencie oddania w najem tych obiektów, tj. w 2008 r. Zatem w sytuacji, w której na działce o powierzchni 940 m2 znajdują się budynek, jak i budowle, których sprzedaż skorzysta ze zwolnienia od podatku, przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy - zwolnieniu podlegać będzie dostawa gruntu, na którym budynek i budowle są posadowione, W konsekwencji, skoro z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby strony transakcji złożyły wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej nieruchomości, uznano stanowisko Spółki w tej części za nieprawidłowe, bowiem jedynie po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy, Spółka mogła zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opcję opodatkowania wskazanego budynku i budowli 23% stawką podatku od towarów i usług.

Z kolei odnośnie zbycia prawa użytkowania wieczystego trzech działek o powierzchni 1477 m2, 62 m2 oraz 302 m2 położonych w B. przy ul. K., z których dwie są zabudowane budynkami o powierzchni 746,80 m2 oraz 161,50 m2 oraz budowami: ogrodzeniem i placem utwardzonym, a jedna o pow. 62 m2 jest drogą dojazdową stwierdzić należy, iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości (jako czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług), tj. w 2009 r. Zatem w sytuacji gdy Spółka ponosiła wydatki na modernizację (ulepszenie) nieprzekraczające 30% wartości początkowej budynków i budowli, oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych obiektów, a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to sprzedaż prawa użytkowania wieczystego trzech działek oraz znajdujących się na nich budynków i budowli korzystająca co do zasady ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 podlegać będzie opodatkowaniu, skoro strony transakcji ? jak wynika z wniosku - wybrały opcję opodatkowaniu przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Natomiast dostawa lokalu użytkowego przy ul. K. w B., wraz z prawem współwłasności części ułamkowej działek, na których pobudowany jest ww. budynek dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 powołanej ustawy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, bowiem w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a poniesione nakłady na remonty oraz modernizację tego lokalu ? jak wskazano we wniosku - nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu.

Z kolei dostawa lokalu mieszkalnego nr 70 wraz z prawem do miejsca postojowego przy ul. B. w W. korzysta ze zwolnienia - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy (dotyczy wynajmowanej części lokalu) oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy (dotyczy pozostałej części lokalu). Jak wynika z wniosku Spółce z tytułu nabycia w dniu 24 lutego 2006 r. przedmiotowego lokalu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do dnia sprzedaży cześć lokalu mieszkalnego była wynajmowana na cele mieszkalne oraz cześć była użytkowana na cele biurowe (była zgłoszona siedziba Spółki), a poniesione wydatki na remont lokalu mieszkalnego nie były odliczane od podatku należnego za poszczególne miesiące rozliczeniowe.

Natomiast dostawa (prawo własności) działki o powierzchni 0,0265 ha w B. przy ul. S., zabudowanej budynkiem drewnianym mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym oraz płotem drewnianym, która to nieruchomość nie była wykorzystywana przez Spółkę przy prowadzeniu działalności gospodarczej korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła w dniu 30 września 2009 r. od osoby fizycznej nie będącej podatkiem VAT czynnym, z tytułu nabycia niniejszej nieruchomości nie przysługiwało Stronie prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ponoszono jakichkolwiek wydatków na ulepszenie budynków.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zaś zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, na mocy art. 91 ust. 7d korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zatem w sytuacji, gdy od daty zakończenia remontu, tj. daty przyjęcia nakładów poniesionych na remont lokalu użytkowego przy ul. K. w B., nie upłynęło 12 miesięcy na Spółce spoczywa obowiązek korekty w miesiącu marcu 2012 r. podatku naliczonego z tytułu tych wydatków w związku z dostawą tego lokalu jako czynnością zwolnioną, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w związku z nabyciem budynku mieszkalnego w B. przy ul. S., Spółka poniosła wydatki w 2009 r. (usługa notarialna, pośrednictwo w nabyciu nieruchomości), które powiększyły wartość nabytej nieruchomości, a o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT Strona pomniejszyła podatek należny za miesiąc październik 2009 r. na Spółce spoczywa ? na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 5-7 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy - obowiązek korekty w miesiącu kwietniu 2012 r., bowiem jak wskazano we wniosku nieruchomość została nabyta z przeznaczeniem pod budowę w przyszłości budynku handlowo-usługowego, w którym miały być wynajmowane lokale użytkowe, w efekcie jednak nieruchomość nie była w żaden sposób użytkowana na cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.