Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 17 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, podatnik podatku VAT, stosując przepisy art. 90 ustawy odlicza częściowo podatek od towarów i usług. Proporcje podatku naliczonego, o który można pomniejszyć kwotę podatku należnego ustala się jako roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. W 2008 r. sprzedaż opodatkowana wyniosła 64% w sprzedaży ogółem, dlatego 36% VAT-u nie podlegało odliczeniu. W grudniu 2009 r. Wnioskodawca zakupił i przyjął do użytkowania spektrometr Graff na doposażenie oddziału badania wody, gleby i powietrza. Aparat ten współfinansowany jest w 49,99 % (kosztów kwalifikowanych) z Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej 6 ? ?Środowisko przyrodnicze?. Dofinansowanie obejmuje 49,99% VAT-u nie podlegającego odliczeniu oraz 49,99% ceny netto środka trwałego. Zakupiony sprzęt został opłacony w całości ze środków Wnioskodawcy w styczniu 2010 r. Dofinansowanie ze środków unijnych ma wpłynąć na konto w trakcie 2010 r. Z prawa do odliczenia częściowego VAT naliczonego przy zakupie ww. urządzenia Wnioskodawca zamierza skorzystać w rozliczeniu za grudzień 2009 r. przy zachowaniu art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. warunku dokonywania przez 5 kolejnych lat korekty VAT naliczonego przy nabyciu środka trwałego. Wnioskodawca jest jednostką budżetową zwolnioną od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), nie ma więc możliwości zaliczenia wydatków na nabycie środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, środki trwałe podlegają jednak amortyzacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku, na podstawie umów cywilnoprawnych ? badania i pomiary techniczne i laboratoryjne, szkolenia na zlecenie innych jednostek i osób fizycznych oraz realizuje zadania nałożone ustawą z dnia 14 marca 1985 r. o państwowej inspekcji sanitarnej, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Cena zakupu przedmiotowego spektrometru wynosiła 181.414 zł, a fakturę otrzymano w grudniu 2009 r. Ponadto wskazano, iż spektrometr służy do wykonywania badań opodatkowanych oraz zwolnionych, analiz technicznych wody opodatkowanych stawką 22% w przypadku, gdy wykonywane są w ramach zawartych umów cywilnoprawnych lub korzystających ze zwolnienia na podstawie § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), tj. w przypadku świadczenia usług laboratoryjnych na rzecz jednostek budżetowych, zakładów budżetowych oraz gospodarstw pomocniczych. Nie jest możliwe także wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego ?podlegającego odliczeniu od podatku należnego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku VAT?.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług także w przypadku częściowego dofinansowania zakupu spektrometru ze środków Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatek VAT z tytułu zakupu spektrometru może być odliczony w proporcji -36% VAT niepodlegający odliczeniu oraz 64% VAT podlegający odliczeniu, przy zachowaniu obowiązku korekty VAT podatku naliczonego w ciągu kolejnych 5 lat, zgodnie z art. 91 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie czynnym, zarejestrowanym podatnikom podatku od towarów i usług, a odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy.

Jak wyżej wskazano, przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepis ust. 2a stanowi, iż obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów o usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Jednostka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i zwolnione od podatku (na podstawie umów cywilnoprawnych ? badania i pomiary techniczne i laboratoryjne, szkolenia na zlecenie innych jednostek i osób fizycznych) oraz realizuje zadania nałożone ustawą z dnia 14 marca 1985 r. o państwowej inspekcji sanitarnej, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazano, iż na podstawie faktury VAT otrzymanej w grudniu 2009 r. nabyto spektrometr, który służy do wykonywania badań opodatkowanych oraz zwolnionych, tj. analiz technicznych wody opodatkowanych stawką 22% w przypadku, gdy wykonywane są w ramach zawartych umów cywilnoprawnych lub korzystających ze zwolnienia na podstawie § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) w przypadku świadczenia usług laboratoryjnych na rzecz jednostek budżetowych, zakładów budżetowych oraz gospodarstw pomocniczych. Ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Zakupiony sprzęt został opłacony w całości ze środków Wnioskodawcy w styczniu 2010 r., natomiast dofinansowanie ze środków unijnych ma wpłynąć na konto w trakcie 2010 r.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego należy zatem stwierdzić, iż skoro Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku na związek przedmiotowego spektrometru wyłącznie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, to ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego, określonego w fakturze otrzymanej z tytułu jego zakupu, związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, stosując metodę ustalenia proporcji wskazaną przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3 ustawy (jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej) oraz przy zachowaniu obowiązku korekty VAT podatku naliczonego w ciągu kolejnych 5 lat, zgodnie z art. 91 ww. ustawy.

Ponadto wskazać należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródła pochodzenia środków, które są przeznaczone na zakup towarów i usług.

Należy także podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości przyporządkowania przez Wnioskodawcę wykonywanych czynności odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej, czy też zwolnionej od podatku, gdyż Jednostka nie przedstawiła własnego stanowiska w tym zakresie, jak również kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.