W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy od czynności polegających na przeniesieniu własności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 grudnia 2011 r. uprawomocniła się decyzja wydana przez Prezydenta Miasta w przedmiocie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej. Na podstawie powyższej decyzji jak również w związku z odrębnymi przepisami, nieruchomości należące do Uniwersytetu stały się własnością Gminy. W chwili obecnej jest prowadzone postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości i wypłaty odszkodowania w zamian za przejęte nieruchomości. Do czasu zakończenia przedmiotowego postępowania nie jest znana wartość odszkodowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy od czynności polegających na przeniesieniu własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie z mocy prawa?

Zdaniem Wnioskodawcy na wstępie wskazać należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości gruntowych z mocy prawa za odszkodowaniem. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, który jest odzwierciedleniem art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że w analizowanym stanie faktycznym sprawy do czynienia mamy po stronie ?zamawiającego? z dokonaniem czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od przeniesienia własności nieruchomości z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie, wskazać należy przede wszystkim na przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług wydane na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 19 ust. 22 ustawy. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, iż § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) nie jest dokładnym odniesieniem się do sytuacji wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Elementem różniącym obydwa zapisy jest sformułowanie ?lub przeniesienie z mocy prawa?. Powyższe stanowić może określony problem interpretacyjny. Z punktu literalnego brzmienia przepisu rozporządzenia, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należałoby, że poza regulację szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wyłączone zostały sytuacje przeniesienia własności nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem. Stąd wniosek, że Minister Finansów nie skorzystał z delegacji ustawowej do unormowania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wszystkich czynności objętych normą art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem zastosowanie mogłyby mieć tylko i wyłącznie ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego, które zostały zakreślone w treści art. 19 ustawy, tj. z dniem wydania towaru, dokonania czynności lub wystawienia faktury dokumentującej tego rodzaju czynności. Zdaniem podatnika, powstanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych w zakresie przeniesienia własności nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej (z samego prawa), bez uwzględnienia momentu otrzymania części lub całości należnego odszkodowania, stanowi realne zagrożenie powstania za każdym razem dodatkowego zobowiązania w postaci należnych odsetek podatkowych od nieuregulowanych należności z tytułu podatku VAT. Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z przyjętą procedurą administracyjną w zakresie przejęcia nieruchomości z mocy prawa oraz określeniem wysokości odszkodowania za przejęte nieruchomości, podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego w żadnym zakresie nie dysponuje podstawą do opodatkowania. To z kolei, w sposób trwały uniemożliwia opodatkowanie tego rodzaju czynności w dacie powstania obowiązku podatkowego na ogólnych zasadach. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1116/10, w którym wskazano, iż: ?Stąd wniosek, że do dnia 1 stycznia 2010 r. Minister Finansów nie skorzystał z upoważnienia ustawowego z art. 19 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług określenia w drodze rozporządzenia późniejszych niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminów powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie zmienia to jednak poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego wyżej, a nadto tym bardziej wydaje się konieczna, w stanie prawnym do 1 stycznia 2010 r., taka interpretacja art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która uwzględni specyfikę czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1, zwłaszcza jak chodzi o ten niezbędny element ustalenia decyzją administracyjną, czy w drodze porozumienia wysokości odszkodowania (wynagrodzenia). Jednocześnie zauważyć należy, że przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego do omawianej ustawy z 24 grudnia 2009 r., brak jest podstaw prawnych do wskazywania jako momentu powstania obowiązku podatkowego chwili otrzymania odszkodowania (patrz wyrok I FSK 1702/ 10)?.

W ocenie Wnioskodawcy nie do przyjęcia pozostaje sposób ustalenia obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT - do przedmiotowych czynności. Obowiązek podatkowy w tym przypadku będzie związany dokonaniem zapłaty w całości lub części za przeniesioną własność nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanych przepisów wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania za nieruchomości, które z mocy prawa stają się własnością Skarbu Państwa (w odniesieniu do dróg krajowych) lub własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego (w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych), stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne.

Z treści wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy z przeniesieniem własności nieruchomości, należących do Uniwersytetu na rzecz Gminy na podstawie decyzji Prezydenta Miasta. Do chwili obecnej nie jest znana wartość odszkodowania. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania nieruchomości za odszkodowaniem.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, iż przeniesienie własności nieruchomości, należących do Uniwersytetu, w celu realizacji inwestycji drogowej za odszkodowaniem stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega jednak samo odszkodowanie, lecz ? stanowiące dostawę towarów w rozumieniu ww. przepisu ? przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, przyjmujące postać odszkodowania.

W tym miejscu wskazać należy, iż do czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawy) dochodzi po stronie wywłaszczonego właściciela nieruchomości.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże stosownie do art. 19 ust. 22 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości na mocy decyzji organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego w zamian za odszkodowanie. Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych wynika z faktu, iż kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia (uprawomocnienia się decyzji w tej sprawie) ? jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, należących do Uniwersytetu na rzecz Gminy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.