Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem rejestracji jako podatnik podatku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. rozpoczął Pan wykonywanie działalności gospodarczej. W dniu 14 stycznia 2008 r. złożył Pan w urzędzie skarbowym formularz NIP-1, w treści którego jako datę rozpoczęcia działalności wskazał 31 grudnia 2007 r. Data ta została uwidoczniona również we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Formularz VAT-R został złożony w urzędzie skarbowym dnia 14 stycznia 2008 r. Pierwotnie była tam zaznaczona data 31 grudnia 2007 r. jako data, od której zrezygnował Pan ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał Pan także grudzień 2007 r. jako pierwszy miesiąc, za który zostanie złożona deklaracja VAT-7. Oświadczył Pan także, iż na wezwanie urzędu skarbowego musiał zmienić datę rezygnacji ze zwolnienia z 31 grudnia 2007 r. na 15 stycznia 2008 r. Urzędnik tłumaczył Panu, że ta data musi być dniem następującym po dniu złożenia tego formularza. Wskazuje Pan także, że w dniu 21 grudnia 2007 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupił kasę fiskalną (w tym dniu otrzymał fakturę zakupu), w dniu 31 grudnia 2007 r. zakupił towar na fakturę VAT (w tym dniu otrzymał faktury zakupu), w dniu 3 stycznia 2008 r. zaczął sprzedawać towar zakupiony w grudniu 2007 r., wystawiając kontrahentom faktury VAT i stosując właściwą 22% stawkę dla sprzedawanego towaru. Z dniem 8 stycznia 2008 r. obrót z tytułu sprzedaży towaru zakupionego w grudniu przekroczył 50.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ma Pan prawo odliczyć podatek od towarów i usług od zakupów poczynionych w grudniu...

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Wskazuje Pan, iż postanowił skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w miesiącu następującym po miesiącu otrzymania faktur. Ponadto podkreśla, iż deklaracja za styczeń 2008 r. została złożona w dniu 25 lutego 2008 r., a już w styczniu 2008 r. stał się Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem takiego rozumowania jest ? w Pana ocenie ? wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 445/05, w którym sąd orzekł, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Podnosi Pan ponadto, że ani art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy nie przewidują sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub jej braku. Sankcją taką jest wyłącznie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika podatku od towarów i usług łączy się bowiem z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskaniem NIP), w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status czynnego podatnika VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Co do zasady, w oparciu o art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z kolei art. 86 ust.

13 cyt. ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obniżenia kwoty obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis przewiduje zatem sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem ? z punktu widzenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego ? należy wiązać status podatnika. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego, jako podatnik VAT czynny, w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak w chwili realizacji nabytego prawa (w chwili złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług), podatnik musi mieć formalny status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opisany we wniosku stan faktyczny, a zwłaszcza fakt, iż od początku zachowywał się Pan jak czynny podatnik VAT (pierwsza sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT), stwierdzić należy, iż przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w deklaracji za wskazany okres rozliczeniowy, tj. w deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu otrzymania faktur, w zakresie w jakim zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną, o ile poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.