Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka akcyjna : (i) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także (ii) jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zamierza zawierać jako zamawiający m.in. umowy o roboty budowlane na realizację robót (obiektów) (?Roboty/Zlecenie?) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę (?Umowy o Roboty Budowlane?).

Umowy o Roboty Budowlane stanowią zwykle, iż płatności należne na podstawie tej umowy realizowane będą przelewem bankowym w określonym terminie (zwykle jest to 30 dni) od daty otrzymania przez Wnioskodawcę faktury z zatwierdzonym protokołem częściowego/końcowego odbioru Robót.

Zawierane przez Wnioskodawcę jako zamawiającego - Umowy o Roboty Budowlane zawierają również następujące klauzule dotyczące wpłacenia/potrącenia przez wykonawcę na rzecz zamawiającego (Wnioskodawcy) zabezpieczenia w postaci kaucji:

1. [Klauzula nr 1] ?Strony zgodnie postanawiają, iż tytułem zabezpieczenia usunięcia usterek nielimitujących zgłoszonych przy protokole końcowego Odbioru Robót, Wykonawca wpłaci Zamawiającemu [tj. Wnioskodawcy] kaucję w łącznej wysokości 10 % wartości brutto Robót/Zlecenia. Kaucja płatna będzie w następujący sposób: w dniu wystawienia przez Wykonawcę faktury końcowej za wykonane Roboty, Wykonawca wpłaci Zamawiającemu [tj. Wnioskodawcy] kwotę stanowiącą 10 % wartości brutto Robót/Zlecenia. W przypadku niewpłacenia przez Wykonawcę kaucji, o której mowa w niniejszym ustępie, Zamawiający [tj. Wnioskodawca] jest uprawniony do dokonania potrącenia wierzytelności Zamawiającego [tj. Wnioskodawcy] z tytułu kaucji z wierzytelnością z tytułu wynagrodzenia należnego Wykonawcy, na co niniejszym Wykonawca wyraża zgodę. Potrącenie będzie dokonane z wynagrodzenia z faktury końcowej, na co niniejszym Wykonawca wyraża zgodę. Kaucja, o której mowa w niniejszym ustępie, w niewykorzystanej przez Zamawiającego [tj. Wnioskodawcę] części zostanie zwrócona na pisemny wniosek Wykonawcy w terminie 30 dni od daty potwierdzenia przez Zamawiającego [tj. Wnioskodawcę] usunięcia pełnego zakresu usterek. Kaucja nie podlega oprocentowaniu.?
2. [Klauzula nr 2] ?W przypadku niedostarczenia (...) dokumentów zabezpieczających [tj. gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej] w terminach wskazanych w niniejszym paragrafie Wykonawca jest zobowiązany do wpłacenia na rachunek wskazany przez Zamawiającego [tj. Wnioskodawcę] zwrotnej kaucji gwarancyjnej w wysokości 10% wartości brutto Umowy/Zlecenia przed wystawieniem pierwszej faktury. Kaucja gwarancyjna może zostać wykorzystana przez Zamawiającego [tj. Wnioskodawcę] na pokrycie roszczeń wynikających z nienależytego wykonania lub niewykonania Umowy lub danego Zlecenia w tym objętych gwarancją Wykonawcy, które ujawnią się po dniu obustronnie podpisanego protokołu końcowego Odbioru Robót będących przedmiotem Umowy lub danego Zlecenia oraz zwrotu kosztów poniesionych przez Zamawiającego [tj. Wnioskodawcę] z tytułu zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców w związku ze zgłoszonym przez nich roszczeniem na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego. Kaucja gwarancyjna w niewykorzystanej przez Zamawiającego [tj. Wnioskodawcę] części zostanie zwrócona na pisemny wniosek Wykonawcy w terminie do 30 dni od dnia dostarczenia wymaganych dokumentów zabezpieczających lub do 30 dni po upływie najdłuższego z okresów gwarancji (...) W przypadku niewpłacenia przez Wykonawcę kaucji gwarancyjnej Zamawiający [tj. Wnioskodawca] jest uprawniony do dokonania potrącenia wierzytelności Zamawiającego [tj. Wnioskodawcy] z tytułu kaucji gwarancyjnej z wierzytelnością z tytułu wynagrodzenia należnego Wykonawcy, na co niniejszym Wykonawca wyraża zgodę. Potrącenie będzie dokonane z wynagrodzenia z pierwszej faktury, a jeżeli wartość wynagrodzenia z pierwszej faktury będzie niższa, niż kwota, która powinna być potrącona - również z następujących faktur. Kaucja, której mowa w niniejszym ustępie nie podlega opodatkowaniu.?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT na podstawie art. 89b ustawy o VAT w przypadku dokonania - przed upływem terminu określonego w art. 89b ustawy o VAT - potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec wykonawcy z tytułu kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wierzytelnością wykonawcy wobec zamawiającego (Wnioskodawcy) z tytułu Umów o Roboty Budowlane ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT na podstawie art. 89b ustawy o VAT w przypadku dokonania - przed upływem terminu określonego w art. 89b ustawy o VAT - potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec wykonawcy z tytułu kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wierzytelnością wykonawcy wobec zamawiającego (Wnioskodawcy) z tytułu Umów o Roboty Budowlane.

Zgodnie z ? art. 89? ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o VAT ?1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. 1a. Przepisu art. 89 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. 2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis art. 89 ust. 1a ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.?

W świetle powyższego przepisu, nieuregulowanie należności wynikającej z faktury dokumentującą dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, skutkuje tym, iż dłużnik obowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT wynikającego z tej faktury. Oznacza to zatem, iż na gruncie ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty podatku VAT jest ściśle związany z niedokonanie zapłaty w określonym terminie od upływu terminu płatności.

Potrącenie jest jednym ze sposobów wykonania zobowiązania. Instytucja ?potrącenia? jest uregulowana w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi ?gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.? Wobec powyższego, dłużnik i wierzyciel mogą potrącić wzajemne wierzytelności, jeżeli ich przedmiotem są m.in. pieniądze i jednocześnie obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Jak wynika z klauzul zawartych w Umowach o Roboty Budowlane, zawieranych przez Wnioskodawcę, potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy wobec wykonawcy z tytułu kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wierzytelnością wykonawcy wobec zamawiającego (Wykonawcy) z tytułu Umów o Roboty Budowlane następuje w przypadku niewpłacenia przez wykonawcę kaucji (kaucji gwarancyjnej).

Ta z kolei stanowi zabezpieczenie wykonania zobowiązań spoczywających na wykonawcy a mających swoje źródło w zawartej Umowie o Roboty Budowlane. Dokonanie przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wynagrodzeniem wykonawcy z tytułu Umów o Roboty Budowlane nie dowodzi niedokonania zapłaty przez zamawiającego (Wnioskodawcę) na rzecz wykonawcy tytułu wystawionych faktur; jak wskazano powyżej, zobowiązanie zamawiającego (wykonawcy) jest wykonane.

Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT na podstawie art. 89b ustawy o VAT w przypadku dokonania - przed upływem terminu określonego w art. 89b ustawy o VAT - potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec wykonawcy z tytułu kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wierzytelnością wykonawcy wobec zamawiającego (Wnioskodawcy) z tytułu Umów o Roboty Budowlane.

W analogicznym stanie faktycznym zostały wydane interpretacje indywidualne z dnia 4 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-629/13-4/MD), z dnia 6 listopada 2013 r. (IBPP2/443-533/13/AMP), z dnia 30 lipca 2013 r. (ILPP2/443-84/13-2/SJ), w których Minister Finansów wyraził pogląd zgodny z prezentowanym w niniejszym Wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast na podstawie art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawierać jako Zamawiający umowy o roboty budowlane na realizację robót (obiektów). Umowy te zawierają m.in. klauzule dotyczące wpłacenia/potrącenia przez wykonawcę na rzecz zamawiającego (Wnioskodawcy) zabezpieczenia w postaci kaucji. Strony zgodnie postanawiają, iż tytułem zabezpieczenia usunięcia usterek nielimitujących zgłoszonych przy protokole końcowego Odbioru Robót, Wykonawca wpłaci Zamawiającemu kaucję w łącznej wysokości 10% wartości brutto Robót/Zlecenia, a w przypadku jej niewpłacenia, Zamawiający jest uprawniony do dokonania potrącenia wierzytelności Zamawiającego z tytułu kaucji z wierzytelnością z tytułu wynagrodzenia należnego Wykonawcy.

Ponadto w przypadku niedostarczenia dokumentów zabezpieczających (tj. gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej) w określonych terminach Wykonawca jest zobowiązany do wpłacenia na rachunek wskazany przez Zamawiającego zwrotnej kaucji gwarancyjnej, która może zostać wykorzystana przez Zamawiającego na pokrycie roszczeń wynikających z nienależytego wykonania lub niewykonania Umowy lub danego Zlecenia, w wysokości 10% wartości brutto Umowy/Zlecenia przed wystawieniem pierwszej faktury. W przypadku niewpłacenia przez Wykonawcę kaucji gwarancyjnej Zamawiający jest uprawniony do dokonania potrącenia wierzytelności Zamawiającego z tytułu kaucji gwarancyjnej z wierzytelnością z tytułu wynagrodzenia należnego Wykonawcy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie przepisów art. 89b ustawy, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnych stanowiących zabezpieczenie wykonania umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - ?kaucja? jest to: ?suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja?.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Kaucja gwarancyjna, co do zasady, ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdza to art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym, gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W analizowanej sprawie w celu zabezpieczenia interesu Wnioskodawcy (zlecającego usługę -zamawiającego) ustanowiono kaucje gwarancyjne (w wysokości określonego procentu wartości brutto wynagrodzenia), które ? zgodnie z umową ? w niewykorzystanej przez Zamawiającego części zostaną zwrócone. W przypadku ich niewpłacenia przez wykonawcę - jak umówiły się strony ? Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania potrącenia wierzytelności Zamawiającego z tytułu kaucji z wierzytelnością z tytułu wynagrodzenia należnego Wykonawcy.

Mając na uwadze powołaną wyżej treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma. Bez znaczenia w analizowanej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia tytułem zabezpieczenia (kaucji).

Kaucja to kwota pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania warunków umowy. Nie jest więc zapłatą w rozumieniu ww. art. 29a ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu (jeżeli nie zostanie zadysponowana na usunięcie wad w wykonanych robotach budowlanych).

W niniejszej sprawie strony umawiają się, iż w celu zabezpieczenia interesu Wnioskodawcy, z pierwszej faktury (lub następnych), a także z faktury końcowej wykonawcy Wnioskodawca - zgodnie z umową - zatrzyma określony w umowie procent wartości faktury z przeznaczeniem na kaucje gwarancyjne. W tej sytuacji zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez wykonawcę usług, bowiem wynagrodzenie należne podwykonawcy z tytułu ww. usług zostanie przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji gwarancyjnej zostaną przez Wnioskodawcę tymczasowo zatrzymane, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez wykonawcę.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy. Powyższe wynika z faktu, że potrącone przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia, stanowiące kaucje gwarancyjne, nie są równoznaczne z niewywiązaniem się przez Zainteresowanego z ciążącego na Spółce obowiązku uiszczenia wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych.

W analizowanej sytuacji strony bowiem zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca ma prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej prawidłowe wykonanie robót budowlanych przez wykonawcę. Wobec powyższego nie można w tym przypadku dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której Spółka nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.