Podatek od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu (...)

25.9.2014

Podatek od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opisanych w pkt 3 i 4 i z tytułu czynności opisanych w pkt 1, 2 i 5.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego:

z tytułu czynności opisanych w pkt 3 i 4 ? jest prawidłowe,
z tytułu czynności opisanych w pkt 1, 2 i 5 ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną materiałów budowlanych, prowadzi także sprzedaż na allegro w sklepie internetowym, dlatego też towar jest wysyłany przez kuriera (przewoźnika do klienta). Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług kurierskich i przewozowych. Zgodnie z Regulaminem Świadczeń Usług, firma przewozowa odpowiada za utratę ubytek lub uszkodzenie przesyłki od momentu przyjęcia jej do przewozu aż do wydania ? na zasadach i w granicach przewidzianych w Prawie przewozowym. Wnioskodawca nie posiada żadnych umów regulujących przeniesienie praw do dysponowania towarem jako właściciel. Ze względu na wysyłkę towarów do klienta poprzez firmę kurierską występują sytuacje, że towar zostaje nadany kurierowi ostatniego dnia roboczego danego miesiąca, zaś dotrze do klienta dopiero w następnym miesiącu. Faktury do takich dostaw zostają wystawione w dniu nadania towaru kurierowi i włożone do paczki.

W przypadku dostawy towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej (przewoźnika) występują następujące sytuacje w zakresie uregulowań warunków dostaw, płatności za dany towar:

towar jest zamawiany przez klienta na allegro lub w sklepie internetowym z formą płatności przy odbiorze i sposobem dostawy: przesyłka kurierska pobraniowa, koszt dostawy z cennika dostaw;
klient zamawia towar w sklepie internetowym na allegro z formą płatności Pay-u, sposób dostawy ? przesyłka kurierska i koszt dostawy z cennika dostaw;
klient zamawia towar na allegro lub w sklepie internetowym z formą płatności ? przelew z góry, sposób dostawy przesyłka kurierska i koszt dostawy według cennika;
towar jest zamawiany przez telefon lub e-mail, płatność z góry przelewem, sposób dostawy ? przesyłka kurierska i koszt dostawy według cennika;
klient zamawia towar telefonicznie lub e-mailem, płatność przelewem z terminem np. 14 dni, sposób dostawy ? przesyłka kurierska i koszt dostawy według cennika dostaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak w zaistniałych sytuacjach, na podstawie art. 19a ustawy o VAT, określić w świetle obowiązujących przepisów moment obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i w którym okresie rozliczeniowym dla potrzeb podatku należy wykazać obowiązek podatkowy:

czy będzie to miesiąc nadania towaru (wydanie dla klienta)?
czy będzie to miesiąc otrzymania towaru przez klienta (nabywcę)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pkt 1, 2 i 5 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towaru do nabywcy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT ponieważ zgodnie z regulaminem firma przewozowa nie przenosi na siebie praw własności do rozporządzania towarem jak własnym, odpowiada jedynie za utratę lub uszkodzenie towaru podczas transportu. Nabywca (klient) wszelkich praw będzie dochodził od Sprzedającego a nie od firmy przewozowej.

Natomiast w odniesieniu do pkt 3 i 4, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uregulowania płatności zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

prawidłowe ? z tytułu czynności opisanych w pkt 3 i 4,
nieprawidłowe ? z tytułu czynności opisanych w pkt 1, 2 i 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Z treści art. 2 pkt 22 ww. ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co należy rozumieć przez ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia ?własności w sensie ekonomicznym?, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie ?przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel? dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu ?prawo do rozporządzania jak właściciel? nie można interpretować jako ?prawa własności?. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem ?dostawa towarów? nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest ? co do zasady ? wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy wysyłanego towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powyższych przepisów na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika. W świetle powyższego podstawę opodatkowania stanowić będzie zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jak również otrzymanie zaliczki na poczet przyszłego wykonania tych czynności.

W przedstawionych we wniosku przypadkach, mamy do czynienia z dostawą towarów, które Wnioskodawca (sprzedawca) wysyła do odbiorcy za pośrednictwem firmy kurierskiej. Wnioskodawca nie posiada umów, które w sytuacji dostawy towaru przez kuriera regulowałyby kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z wniosku nie wynika także aby Wnioskodawcy posiadał także regulamin sprzedaży, który regulowałby ww. kwestię.

Brak tego rodzaju zapisów w umowach handlowych lub regulaminie sprzedaży wskazuje, że strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną materiałów budowlanych, prowadzi także sprzedaż na allegro w sklepie internetowym. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług kurierskich i przewozowych. Zgodnie z Regulaminem Świadczeń Usług, firma przewozowa odpowiada za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki do momentu przyjęcia jej do przewozu aż do wydania. Wnioskodawca nie posiada żadnych umów regulujących przeniesienie praw do dysponowania towarem jak właściciel. Występują sytuacje, że towar zostaje nadany kurierowi ostatniego dnia roboczego danego miesiąca, zaś dotrze do klienta dopiero w następnym miesiącu. Faktury do takich dostaw zostają wystawione w dniu nadania towaru kurierowi i włożone do paczki.

W przypadku dostawy towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej (przewoźnika) występują następujące sytuacje w zakresie uregulowań warunków dostaw, płatności za dany towar:

towar jest zamawiany przez klienta na allegro lub w sklepie internetowym z formą płatności przy odbiorze i sposobem dostawy: przesyłka kurierska pobraniowa, koszt dostawy z cennika dostaw;
klient zamawia towar w sklepie internetowym na allegro z formą płatności Pay-u, sposób dostawy ? przesyłka kurierska i koszt dostawy z cennika dostaw;
klient zamawia towar na allegro lub w sklepie internetowym z formą płatności ? przelew z góry, sposób dostawy przesyłka kurierska i koszt dostawy według cennika;
towar jest zamawiany przez telefon lub e-mail, płatność z góry przelewem, sposób dostawy ? przesyłka kurierska i koszt dostawy według cennika;
klient zamawia towar telefonicznie lub e-mailem, płatność przelewem z terminem np. 14 dni, sposób dostawy ? przesyłka kurierska i koszt dostawy według cennika dostaw.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej w punkcie 1 stanu faktycznego, a więc gdy Wnioskodawca wystawi fakturę (w dniu nadania przesyłki), a towar jest wysyłany nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej, która odpowiada za utratę ubytek lub uszkodzenie przesyłki ?od momentu przyjęcia jej do przewozu aż do wydania?, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru kurierowi.

Takie same zasady dotyczą stanu faktycznego opisanego w punkcie 5 stanu faktycznego w przypadku, gdy klient zamawia towar telefonicznie lub e-mailem, płatność następuje przelewem z terminem np. 14 dni, sposób dostawy ? przesyłka kurierska i koszt dostawy według cennika dostaw. W tej bowiem sytuacji, w przypadku gdy Wnioskodawca wystawi fakturę (w dniu nadania przesyłki), a towar jest wysyłany za pośrednictwem firmy kurierskiej, przyjmując, że płatność następuje po dostawie (w przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką podlegającą opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy) obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru kurierowi.

Z kolei mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony w punktach 3 i 4 wniosku, wskazać należy, że w przypadku otrzymania przedpłaty za zamówiony towar (?przelew z góry?) obowiązek podatkowy, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej kwoty.

Natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego w punkcie 2 wniosku uznać należy, że forma płatności określona przy zamówieniu towaru w sklepie internetowym lub na allegro, jako ?Pay-U? w istocie oznacza, że przed dostawą towaru należność została uregulowana. Przy tej formie płatności w obrocie gospodarczym przyjęte jest, że system daje możliwość dokonywania oraz otrzymywania wpłat przez internet. Wybierając przelew za pośrednictwem Pay-u, klient ?przekierowywany? jest na stronę banku i dokonuje natychmiastowej płatności, a system informację o powyższym przekazuje do sprzedawcy. Zatem w tym konkretnym przypadku, w przypadku gdy klient uregulował należność za pośrednictwem ww. systemu a następnie Wnioskodawca realizuje dostawę za pośrednictwem firmy kurierskiej, obowiązek podatkowy powstaje w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej kwoty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.