Czy sprzedaż działki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług? (...)

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2008 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku spadkobrania w 2001 roku, a następnie w 2004, w drodze działu spadku stał się Pan właścicielem szeregu działek ? nieruchomości gruntowych, które zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami stanowiły drogi, tereny niezabudowane, grunty rolne, lasy, tereny mieszkaniowe i nieużytki. Jeszcze w kwietniu 2004 r. sprzedał Pan niewielką część odziedziczonych nieruchomości, tj. dwie działki budowlane, cześć drogi oraz udział w drodze. Kolejne dwie działki zbył Pan w roku 2005. Ponieważ odziedziczonych nieruchomości nie wprowadzał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (handel materiałami budowlanymi, mieszalnia farb), do ceny sprzedawanych działek nie był doliczany podatek VAT. W 2006 roku uchwalony został nowy plan zagospodarowania przestrzennego, który zmienił klasyfikację będących w posiadaniu podatnika działek, z gruntów rolnych i lasów na tereny przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe oraz usługi. Postanowił Pan podzielić jedną z odziedziczonych działek (1161/36), a następnie ją sprzedać. W tym celu zawarł w roku 2006 umowę przedwstępną. W 2008 r. sprzedał działkę. W przyszłości zamierza Pan dokonać dalszych podziałów i sprzedaży. Od czasu nabycia w drodze dziedziczenia przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób, w działalności gospodarczej. Oprócz podziału przedmiotowych działek nie dokonywano innych czynności zmierzających do przygotowania gruntu do sprzedaży, w szczególności takich czynności, jak uzbrojenie terenu itp. Działki oferowane są do sprzedaży za pośrednictwem biura nieruchomości. Działki mogą być przedmiotem kilku transakcji, jeżeli nie znajdzie się zainteresowany jednorazowym zakupem wszystkich działek. Nie jest Pan rolnikiem i nie prowadzi jakiejkolwiek produkcji roślinnej lub zwierzęcej, czy też leśnej. Nie posiada urządzeń, czy też maszyn niezbędnych do prowadzenia takiej produkcji. Przedmiotowy grunt wykorzystuje zgodnie z jego przeznaczeniem: celem utrzymania w dobrej kulturze, a nie celem prowadzenia produkcji roślinnej, zwierzęcej lub leśnej. Na gruncie rolnym - łąkach wypasają się dwa kuce-klacze sprezentowane córce na urodziny, które nie są w żaden sposób wykorzystywane do odpłatnej działalności. Wypasanie koników zastępuje dokonywanie regularnych pokostów, co zapobiega degradacji łąk. Ochrona gruntów rolnych przed degradacją i erozją wynika z obowiązków, które narzucił ustawodawca właścicielom gruntów rolnych w przepisach ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. w Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266). W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy właściciel gruntów stanowiących użytki rolne oraz gruntów zrekultywowanych na cele rolne jest obowiązany do przeciwdziałania degradacji gleb, w tym szczególnie erozji i ruchom masowym ziemi.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 tejże ustawy ochrona gruntów rolnych polega na:

1. ograniczaniu przeznaczania ich na cele nierolnicze lub nieleśne;
2. zapobieganiu procesom degradacji i dewastacji gruntów rolnych oraz szkodom w produkcji rolniczej, powstającym wskutek działalności nierolniczej i ruchów masowych ziemi,
3. rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów na cele rolnicze;
4. zachowaniu torfowisk i oczek wodnych jako naturalnych zbiorników wodnych;
5. ograniczaniu zmian naturalnego ukształtowania powierzchni ziemi. Na gruncie leśnym wykonuje Pan wyłącznie zabiegi profilaktyczne i ochronne zapobiegające powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożarów (np. usuwanie wiatrołomów gałęzi). Nie zajmuje się Pan pozyskiwaniem i sprzedażą drewna. Pozostałości po wycinakach pielęgnacyjnych zużywa Pan na własne potrzeby.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wydzielonej działki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sprzedaż części odziedziczonego gruntu nie może być, co do zasady uznana za działalność gospodarczą. Nie był to bowiem grunt nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży, ale przejęty w drodze dziedziczenia. Ustawodawcy (również temu unijnemu) nie chodziło o opodatkowanie jednorazowo nabytego gruntu, sprzedawanego po latach częściami. Aczkolwiek w wyniku podziału dochodzi formalnie do sprzedaży, to jednak nadal mamy do czynienia z tym samym, nabytym wcześniej w drodze dziedziczenia gruntem.

Podatnik nie sprzedaje nic ponad to, co nabył 6 lat temu. O zamiarze dokonywania czynności w sposób częstotliwy można by mówić, gdyby podatnik sprzedał działkę, a jednocześnie nabywałby inne z zamiarem dokonywania kolejnych sprzedaży. Jednakże nie ma to miejsca w opisanej sytuacji. Powyższą wykładnię potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w orzeczeniu wydanym w dniu 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07). Sąd wskazał też, iż o tym czy sprzedaż działki rolnej jest opodatkowana VAT, czy też nie, decyduje ustalenie, czy czynność ta została wykonana poza zakresem działań rolnika, czy też nie. Ustawa o podatku VAT w art. 2 pkt 15 precyzyjnie definiuje pojęcia ?działalności rolniczej', ?produktów rolnych'. Działalność rolnicza jest to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów, hodowla ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawa w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawa grzybów i ich grzybni, uprawy roślin 'in vitro', fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnia drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowla dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowla innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Z kolei produkty rolne - to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Jak wskazano wyżej podatnik takiej działalności nie prowadził i nie prowadzi. Nie ulega również wątpliwości, że działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatku VAT nie ma żadnego związku z wykonywaniem przez właściciela gruntów leśnych lub rolnych obowiązków w zakresie ochrony ww. gruntów. Istotą działalności rolniczej jest produkcja produktów rolnych i wprowadzenia ich do obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust.2).

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Na uwagę zasługuje także fakt, iż uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej, w związku z którą dana czynność jest wykonywana. Dlatego też uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży.

Zatem należy stwierdzić, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działa Pan w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania unormowania ustawy o podatku od towarów i usług. Działka będąca przedmiotem dostawy stanowiła składnik Pana majątku osobistego (nabycie w drodze spadku). Od chwili nabycia w drodze dziedziczenia do chwili sprzedaży, zgodnie z Pana oświadczeniem, przedmiotowych gruntów nie wykorzystywano do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał Pan, że grunt rolny wykorzystuje na cele prywatne związane z wypasaniem kucy-klaczy, które zostały sprezentowane córce, zaś na gruncie leśnym wykonuje wyłącznie zabiegi profilaktyczne oraz ochronne zapobiegające powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożarów (np. usuwanie wiatrołomów gałęzi). Sprzedając grunt korzysta Pan z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego działki, gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru oraz za którą nie jest przewidziana regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny a także obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż zbycie działki stanowiącej majątek osobisty (nabyty w drodze spadku) niewykorzystywanego w działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznacza się, iż w stosunku do przedmiotowego gruntu tut. organ wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że dostawa działek winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygnięcie podjęte zostało jednak w oparciu o odmienny stan faktyczny, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wykorzystywania gruntów zgodnie z ich wcześniejszym przeznaczeniem: cyt. ?na gruntach leśnych prowadzona była gospodarka leśna a na gruntach rolnych prowadzono chów koni?? (co wyraźnie wynikało z wniosku ORD-IN z dnia 11 lutego 2008 r., jak i z pisma uzupełniającego).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

I FPS 3/07, wyrok składu 7 sędziów NSA