Istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty oraz zwrotu odliczonego podatku w związku ze sprzedażą samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem apteki i zajmuje się sprzedażą leków oraz wyrobów medycznych. Strona ogłosiła publicznie konkurs, w ramach którego klienci apteki po spełnieniu szeregu warunków mogą wziąć udział w losowaniu używanego samochodu osobowego marki Fiat Grande. Losowanie niniejszego samochodu ma nastąpić prawdopodobnie w grudniu 2009r. lub w styczniu 2010r. Wnioskodawca od 2004r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania w zakresie podatku od towarów i usług miesięcznych deklaracji podatkowych (VAT-7). W latach podatkowych 2004-2008 uzyskał obrót ze sprzedaży towarów i usług zwolnionych lub też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem w kwocie nieprzekraczającej 2% całości dostaw, co nie skutkowało obowiązkiem korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nabył od podatnika VAT czynnego za kwotę brutto 36.778,00 zł - w tym podatek naliczony 6.632,26 zł, do celów związanych z prowadzoną działalnością, samochód osobowy marki Fiat Grande, który został zarejestrowany w dniu 17 lutego 2009 r. i przyjęty w tym dniu do użytkowania oraz ujęty w ewidencji środków trwałych. Przedmiotowe nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 17 lutego 2009r., z której to faktury Wnioskodawca korzystając z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odliczył od podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) za miesiąc luty 2009 r. kwotę 3.979 zł. Samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej prawdopodobnie do miesiąca grudnia 2009r.

lub stycznia 2010r. We wskazanym okresie Spółka zamierza przekazać nieodpłatnie w formie nagrody w ramach organizowanego w aptece konkursu przedmiotowy samochód osobowy osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. W fakturze VAT dokumentującej niniejszą dostawę, Wnioskodawca zamierza wskazać, iż na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) przedmiotowa dostawa jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy, w związku z przewidywaną nieodpłatną dostawą opisanego powyżej samochodu osobowego marki Fiat Grande, w grudniu 2009r. lub w styczniu 2010r. będzie spoczywał obowiązek zwrotu odliczonego od podatku należnego za miesiąc luty 2009r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.979,00 zł., co będzie skutkowało też obowiązkiem dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc grudzień 2009r. lub styczeń 2010r. o kwotę 3.979,00 zł., w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przewidywaną w miesiącu grudniu 2009r. lub styczniu 2010r. nieodpłatną dostawa samochodu osobowego marki Fiat Grande wydanego osobie fizycznej w ramach konkursu, nie będzie spoczywał na stronie obowiązek zwrotu odliczonego od podatku należnego za miesiąc luty 2009r. podatku naliczonego w kwocie 3.979,00 zł., ani też obowiązek dokonania w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc grudzień 2009r. lub styczeń 2010r. korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie w poz. 50 przedmiotowej deklaracji, iż podatek naliczony za miesiąc grudzień 2009r. lub styczeń 2010r. pomniejsza się o kwotę 3.979,00 zł. Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatna dostawa używanych samochodów osobowych, które były wykorzystywane przez do czynności opodatkowanych, nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego w kwocie wymienionej w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy dostawa powyższa jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nadmienia, iż podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie przedstawił w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn . akt I SA/Ol 528/06) - wyrok opublikowany ZNSA 2007/3/124.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ? nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego określonymi w art. 91.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również ? zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
1. jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Z kolei w myśl § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Przez towary używane, zgodnie z art. 43 ust. 2, rozumie się:

1. budynki i budowle lub ich części ? jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2. pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą leków oraz wyrobów medycznych. W dniu 17 lutego 2009 r. Wnioskodawca nabył od podatnika VAT czynnego za kwotę brutto 36.778 zł, w tym podatek naliczony 6.632,26 zł, do celów związanych z prowadzoną działalnością, samochód osobowy marki Fiat Grande, który został zarejestrowany w lutym 2009 r. i przyjęty w tym miesiącu do użytkowania oraz ujęty w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca korzystając z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odliczył od podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. kwotę 3.778 zł. Samochód jest wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza w miesiącu grudniu 2009r. lub styczniu 2010r. przekazać przedmiotowy samochód nieodpłatnie w ramach ogłoszonego konkursu wskazując w fakturze VAT dokumentującej niniejszą dostawę, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia przedmiotowa dostawa jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ponieważ samochód był wykorzystywany ponad sześć miesięcy, jest towarem używanym i w momencie zakupu samochodu miał on służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, nie ma, w ocenie Wnioskodawcy, konieczności korygowania podatku naliczonego.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 tej ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Nieodpłatne przekazanie przedmiotowego samochodu, jako towaru używanego, zdefiniowanego w art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, iż dalsze jego wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie mamy zatem do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Przepis ten adresowany jest bowiem do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności opodatkowanych i nakazuje dokonać korekty, a następnie na skutek sprzedaży (nieodpłatnego przekazania, które jest zrównane z odpłatną dostawą) zmieniło się jego przeznaczenie na związane z czynnościami zwolnionymi.

W przedmiotowej sytuacji wartość początkowa przedmiotowego samochodu przekracza 15.000 zł. Ponadto będzie on wykorzystywany w firmie przez okres dłuższy niż pół roku.

Zatem, skoro zmiana przeznaczenia (nieodpłatne przekazanie) samochodu o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nastąpi w okresie korekty, tj. w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym został nabyty w celach prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi to przekazanie, stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 ustawy. W tym konkretnym przypadku, jeżeli nieodpłatne przekazanie nastąpi w grudniu 2009r. korekta winna obejmować całość odliczonego podatku (3.979 zł), gdyż zarówno nabycie jak i nieodpłatne przekazanie przedmiotowego samochodu zostanie dokonane w tym samym roku. Jeśli zaś przekazanie nastąpi w styczniu 2010r. korekta winna obejmować 4/5 odliczonego podatku. Zatem złożona deklaracja rozliczeniowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym nastąpi nieodpłatne przekazanie przedmiotowego samochodu winna zawierać w poz. 50 kwotę korygowanego podatku naliczonego, bowiem zgodnie ze wzorem deklaracji VAT-7 określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333), pozycja ta dotyczy korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.