Opodatkowanie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje sprzedaż składników majątkowych. W tym celu została zawarta umowa przedwstępna z kupującym. Przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego dwóch działek o powierzchni 0,2385 m² oraz 7,8562 m² wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków, tj.: trzykondygnacyjnego budynku pałacu oraz budynku jednokondygnacyjnego, ?stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności? oraz trzech wolnostojących, nieujawnionych w prowadzonej dla nieruchomości gruntowej księdze wieczystej, podpiwniczonych budynków jednokondygnacyjnych. Budowa pałacu została zakończona w 2001 roku, a pozostałych budynków w 1999 roku. Prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością wzniesionych na nich budynków Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 12 lutego 2002 r. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W latach poprzedzających nabycie prawa użytkowania wieczystego i własności, tj. 1999-2001 r. Spółka poniosła znaczne nakłady finansowe na remont i rozbudowę obiektu, istotnie przekraczające 30% jego wartości początkowej. Względem rzeczonych wydatków przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego skorzystała.

Przedmiotowe obiekty zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i wykorzystane na cele sprzedaży opodatkowanej, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako obiekty hotelowo-gastronomiczne, a także na wynajem sal konferencyjnych (w celu prowadzenia konferencji i szkoleń przez podmioty trzecie).

Z treści uzupełnienia do wniosku z dnia 19 grudnia 2008 r. wynika, że Spółka powstała na bazie sprywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego, w wyniku prywatyzacji bezpośredniej. Na podstawie zawartej ze Skarbem Państwa umowy z dnia 31 grudnia 1998 r. ustalono, iż zapłata nastąpi w ratach kwartalnych (czas spłaty 10 lat). Spółka przyjęła do dyspozycji majątek trwały poprzedniego przedsiębiorstwa zgodnie z umową prywatyzacyjną ?o odpłatne korzystanie? wprowadzając go do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej bez podatku od towarów i usług (czynność ta nie podlegała regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług). Zawarta przez Spółkę umowa prywatyzacyjna zawierała klauzulę zobowiązującą do przeprowadzenia nakładów inwestycyjnych w określonym czasie, tj. od 1999 do 2006 roku, według planu inwestycyjnego, pod groźbą zapłaty kar umownych. I tak od początku 1999 roku do końca 2001 roku, do momentu przekazania własności, Spółka dokonała wydatków na ulepszenie majątku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo Spółka wskazała, że opisana modernizacja i rozbudowa przekroczyła znacznie wartość 30%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaś w przypadku odpowiedzi negatywnej ? jaka będzie wówczas stawka podatku ? 7% czy 22%...

Zdaniem Spółki sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wybudowanych na nim budynków korzysta ze zwolnienia od podatku. Spółka wskazuje, że dla oceny, czy zamierzona transakcja, będzie zwolniona od podatku, należy po pierwsze rozpatrzyć aspekt dotyczący sprzedaży budynków oraz dotyczący przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, po drugie natomiast - ustalić spełnienie przesłanek umożliwiających zwolnienie czynności od podatku. Spółka przytacza treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazuje, iż co do zasady sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca przewidział jednak dla określonych czynności możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (...) pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pod pojęciem ?towary używane' należy rozumieć według art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, jak również pozostałe towary, za wyjątkiem gruntów, jeżeli okres ich używania przez podatnika dokonującego dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż czynność prawna, będąca przedmiotem niniejszego zapytania byłaby zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, w której z takiego zwolnienia korzystałyby sprzedawane budynki. Ta sytuacja natomiast wymaga kumulatywnej realizacji warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 6. Ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał zastrzeżenia, iż zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1 ustawy (tj. budowli, budynków lub ich części, których budowa zakończona została przed co najmniej pięciu laty), jeżeli przed ich wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków oraz użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka stwierdza, iż budynki postawione na gruncie oddanym Spółce w użytkowanie wieczyste mogą zostać zakwalifikowane jako 'towar używany', albowiem w momencie ich zakupu nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 6 ustawy w przypadku sprzedaży budynków i budowli posiadających status ?towaru używanego', podatnik ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy nie zostały spełnione łącznie przesłanki wykluczające zwolnienie, o których mowa w tej regulacji. Spółka dysponuje dokumentacją księgową, z której wynika, iż wartość poniesionych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych nakładów na ulepszenie nieruchomości przekraczała 30% ich wartości początkowej, jednakże użytkowała te towary w celu wykonywania czynności opodatkowanych w okresie przekraczającym 5 lat. Reasumując, jeżeli Spółka zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wybudowanych na nim budynków posiadających status towaru używanego, a podlegających następnie ulepszeniu przez Spółkę w znacznej wysokości (przekraczającej 30% wartości początkowej), to sprzedaż ta podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przy spełnieniu warunku ponad pięcioletniego korzystania ze sprzedawanego towaru. Ze względu na realizację tej ostatniej przesłanki, uznać należy, iż sprzedaż, stanowiąca przedmiot wniosku, podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Ponadto, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy przedmiotowego budynku trwale związanego z gruntem, podlega również zwolnieniu od podatku od towarów i usług - zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazuje, iż w przypadku braku prawa do korzystania ze zwolnienia przedmiotowej dostawy należałoby uznać, iż sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci obiektu hotelowo-gastronomicznego wraz z możliwością wynajmowania sal na konferencje i bankiety, objęta byłaby 22% stawką podatku. Co do zasady bowiem dla dostawy budynków o charakterze użytkowym przewidziana jest podstawowa stawka podatku w wysokości 22%, określona w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki, stanowiące przedmiot umowy sprzedaży, zostały sklasyfikowane w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Natomiast stawka podatku od towarów i usług z tytułu dostawy obiektu o symbolu PKOB 12 wynosi 22%, bowiem jedynie dostawa, budowa, remont lub przebudowa obiektów sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 11 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku 7%. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem przy dostawie obiektu wraz z gruntem (użytkowaniem wieczystym), do wartości całej transakcji należy zastosować jednolitą stawkę jak dla tego obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednak w oparciu o inne niż wskazano we wniosku przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy ? jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych w zakresie podatku od towarów i usług czynność ta będzie uzależniona od statusu budynków i budowli na tym gruncie posadowionych.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) ? obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. ? zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Co do zasady stawka podatku ? na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (którego definicja została na mocy zmiany ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r.- rozszerzona także na budynki, które zostały remontowane bądź rozbudowane), a ich dostawą jest krótszy niż 2 lata.

W obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. art. 41 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostaw nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust 7a ustawy o podatku od towarów i usług, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać jednocześnie należy, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług można zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ustępem 11 tego artykułu oświadczenie o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery indentyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy:
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków mającym, prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, po spełnieniu określonych warunków, możliwość do zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, która powstała ze sprywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego, zamierza dokonać sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami.

Prawo do rozporządzania przedmiotowymi nieruchomościami Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 12 lutego 2002 r. Budowy budynku pałacu została zakończona w 2001 roku, a pozostałych budynków w 1999 roku. Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W latach poprzedzających nabycie, tj. 1999-2001 r. zostały poniesione znaczne nakłady finansowe na remont i rozbudowę budynku pałacu przekraczające 30% jego wartości początkowej. Spółka z tego tytułu skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż planowana dostawa budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, podlega zwolnieniu, o ile Spółka nie wybierze opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy zdarzenia przyszłego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.