1.Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania cmentarzami komunalnymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina P (dalej: ?Gmina?) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ?VAT?).

Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego w miejscowości P, na którym świadczone są odpłatnie usługi (dalej: ?Usługi Cmentarne?), w szczególności:

• udostępniania miejsca do wykonania grobu na okres 20 lat;
• zachowania istniejącego miejsca pochówku na kolejny okres 20 lat;
• rezerwacji miejsca grzebalnego;
• udostępniania infrastruktury cmentarza w związku z budową grobu murowanego, nagrobka lub wjazdu na cmentarz;

Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane jako ?Usługi pogrzebowe i pokrewne?, w grupowaniu PKWiU 96.03. Świadcząc usługi cmentarne na cmentarzu komunalnym Gmina zleca ?techniczną? obsługę wybranych obowiązków P Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. (dalej: ?PPK? lub ?Zarządca?) na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Gminą a PPK. PPK jest spółką ze 100% udziałem Gminy.

Na podstawie zawartej przez Gminę umowy z PPK do obowiązków Zarządcy cmentarza należy m.in.:

• prowadzenie racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi oraz zarządzanie obiektami zlokalizowanymi na terenie cmentarza komunalnego,
• egzekwowanie przestrzegania regulaminu cmentarza, który winien być umieszczony na cmentarzu w miejscu ogólnie dostępnym,
• prowadzenie ewidencji pobranych opłat,
• ustalenie miejsc, terminów i warunków pogrzebów,
• otwieranie i zamykanie bram cmentarza, udostępnianie kaplicy i chłodni na uzasadnione zgłoszenie zakładów pogrzebowych,
• prowadzenie dokumentacji cmentarnej,
• bieżące utrzymanie czystości na cmentarzu, w kaplicy, węzłach sanitarnych oraz chłodniach,
• systematyczne zamiatanie alejek, usuwanie opadłych liści, opróżnianie kontenerów i koszy na odpady komunalne i niedopuszczenie do ich przepełnienia,
• wykonywanie cięć sanitarno-pielęgnacyjnycb drzew i krzewów,
• wykonanie bieżącej konserwacji i drobnych napraw obiektów, urządzeń, instalacji, ogrodzenia i nawierzchni alejek,
• dozór i konserwacja oświetlenia na cmentarzu.

Powyższy zakres obowiązków Zarządcy zwany jest dalej: ?Usługami Administrowania?.

Pobierane przez PPK opłaty za Usługi Cmentarne stanowią dochód Gminy i są pobierane przez Zarządcę w imieniu Gminy i na jej rzecz.

Wysokość opłat za usługi cmentarne wynika z Uchwały Rady Miejskiej w P nr XLVI 1/449/13 z dnia 24 października 2013 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie z cmentarza komunalnego w P. Wcześniej obowiązującym dokumentem w tym zakresie było natomiast Zarządzenie Burmistrza P Nr 1012 z dnia 6 maja 2013 r. w sprawie określenia opłat za usługi cmentarne świadczone na Cmentarzu Komunalnym w P. Zarządzenie Burmistrza P Nr 581 z. dnia 30 kwietnia 2012 r. w sprawie określenia stawek opłat za usługi cmentarne świadczone na cmentarzu komunalnym w P oraz Uchwała Zarządu Miejskiego w P z dnia 27 marca 1999 r. w sprawie ustalania opłat za miejsce na cmentarzu, zezwolenie na ustawienie nagrobka, wjazd na cmentarz, przechowywanie i wystawianie zwłok w domu przed przedpogrzebowym.

Zgodnie z zawartą umową przez Gminę z PPK zapłata za wykonanie powierzonych zadań ma charakter rekompensat (zwrotu kosztów) za wykonane prace i nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów poniesionych przez Zarządcę w ramach wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Zapłata następowała/będzie następować na podstawie faktur VAT wystawianych przez PPK do 5 dnia następnego miesiąca, do których załączony był/jest/będzie protokół z wykonania prac.

Przedstawione powyżej przykładowe wydatki związane z utrzymaniem cmentarza komunalnego, dokumentowane były/będą przez PPK fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku VAT.

Gmina podkreśla, że powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego położonego w Gminie i działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina nic odliczała/nie odlicza podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia z VAT?
2. Według jakiej stawki podatku VAT podlegały/będą podlegały opodatkowaniu pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako ?Usługi pogrzebowe i pokrewne?, w grupowaniu PKWiU 96.03?
3. Czy Gmina miała/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych?

Stanowisko Gminy.

Ad 1.

Świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych podlegały/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako ?Usługi pogrzebowe i pokrewne?, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Ad 3.

Gmina miała/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych.

Uzasadnienie

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że usługi cmentarne nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Gminy, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, organ stwierdził, iż ?jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życiu kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT?.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPPI/443-873/08/ES, w myśl której ?prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1?.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-166/12-2/AWa.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią Usługi Cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Stawka VAT dla Usług Cmentarnych

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 201 1 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. ?Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną?. Fakt, iż wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazane powyżej rozwiązanie w zakresie przyporządkowania obniżonej 8% stawki VAT dla Usług Cmentarnych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-168/14/DM.

Podsumowując, w ocenie Gminy, pobierane opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako ?Usługi pogrzebowe i pokrewne?, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Ad 3. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1. nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
2. nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do nakładów Gminy na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na bieżące utrzymanie przedmiotowych obiektów, istniał/będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT - świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia usług cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu na przykład modernizację/rozbudowę cmentarza lub zadbanie o porządek na cmentarzu, czy dostarczenie bieżącej wody i energii elektrycznej. Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, że: ?Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizacje tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ?TSUE?) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT. jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny?.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT - Usług Cmentarnych przysługiwało/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych na cmentarze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.