Korekta podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą wniesioną w dniu 23 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 marca 2012 r. znak ITPP1/443-1695/11/TS w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy oraz sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego, doręczoną w dniu 22 marca 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 marca 2012 r. znak ITPP1/443-1695/11/TS, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy oraz sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego ? indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 marca 2012 r. znak ITPP1/443-1695/11/TS.

W ww. wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż Gmina w latach 2009-2011 sfinansowała z budżetu zadanie inwestycyjne pod nazwą ?Przebudowa odkrytego basenu 50 m na krytą pływalnię 50 m w S.?. Od wykonawcy robót Gmina otrzymywała bezpośrednio faktury VAT za wykonane prace. Inwestycja została zrealizowana na gruncie, będącym w trwałym zarządzie jednostki gminnej ? Miejskiego Ośrodka Sportu Rekreacji i Rehabilitacji (jednostka budżetowa), która zajmuje się zarządzaniem i utrzymaniem bazy sportowej i rekreacyjnej Miasta. Basen został oddany do użytkowania na początku listopada 2010 r. Do września 2011 r. dobiegła końca procedura wygaszenia trwałego zarządu i podpisano odpłatną umowę dzierżawy z MOSRiR na zarządzanie obiektem basenu. Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a jednostką budżetową obowiązuje od września 2011 r. i skutkuje ustalaniem przez Gminę podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanej usługi dzierżawy, której podstawę stanowi zawarta umowa cywilnoprawna. W niniejszym stanie faktycznym nie nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości do celów opodatkowanych, o czym stanowi art. 90a ustawy o VAT. Można jednak wyodrębnić okres, w których Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych (okres trwałego zarządu przypadający od listopada 2010 r. do września 2011 r.) i okres, w którym Gmina wykorzystuje nieruchomość do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykonuje czynności opodatkowane (zawarcie i wykonywanie umowy dzierżawy od września 2011 r.) W związku z podpisaną umową dzierżawy i wykorzystywaniem wybudowanej nieruchomości do celów opodatkowanych, Gmina rozważa możliwość korekty podatku naliczonego VAT i odliczenia tego podatku od zrealizowanej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne wydzierżawienie przez Gminę wybudowanego basenu własnej jednostce budżetowej, na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy odpłatne wydzierżawienie wybudowanego przez Gminę basenu, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z własną jednostką budżetową, która następnie odpłatnie udostępnia obiekt osobom trzecim, uprawnia Wnioskodawcę do korekt podatku naliczonego VAT na zasadach określonych w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Gminy, powołującej treść przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze ? dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, po drugie ? czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik VAT. Zdaniem Gminy zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy jest ujęte w katalogu czynności opodatkowanych jako odpłatne świadczenie usług, a Gmina jest podatnikiem VAT, ponieważ w zaistniałej sytuacji czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczają poza zakres obowiązków ustawowych Gminy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. IBPP2/443-504/11/RSz. Według Gminy zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy, bez względu na fakt, iż stroną umowy dzierżawy jest własna jednostka budżetowa, powoduje, iż zwolnienie o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. nie znajdzie zastosowania.

W dalszej części wniosku Gmina powołała brzmienie art. 91 ust. 1, 2, 7 i 7a ustawy i wskazała, iż w odniesieniu do powyższych przepisów i na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy ? korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, począwszy od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczyć powinna jednej dziesiątej podatku odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Każda następna zmiana przeznaczenia również powoduje obowiązek korekty odliczonego VAT, jeśli następuje w okresie korekty, tj. 10 lat od momentu wprowadzenia do użytkowania. Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z zawartą umową dzierżawy, ma prawo do korekty podatku naliczonego. Zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sytuacji Gmina ma do czynienia ze zmianą przeznaczenia środka trwałego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, zatem korekty należy dokonać zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje i niżej wskazane wartości, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego według następującego schematu:

• 120 miesięcy użytkowania stanowi okres od listopada 2010 r. do października 2020 r.
• od listopada 2010 r. do sierpnia 2011 r. to okres trwałego zarządu (10 miesięcy) ? brak prawa do korekty, gdyż jest to okres nieobejmujący wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
• od września 2011 r. do grudnia 2011 r. ? wystąpi prawo do korekty podatku naliczonego VAT w wymiarze 1/3 z 0,1 wartości tego podatku,
• za okresy roczne od stycznia 2012 r. do grudnia 2019 r. ? przy założeniu trwania dzierżawy ?jeżeli nie zajdą zmiany w obowiązujących przepisach, Gmina będzie miała prawo do korekty w wysokości 0,1 wartości podatku naliczonego rocznie.

Powyższy schemat ma oparcie w następujących założeniach:

1. Okres od listopada 2010 r. do sierpnia 2011 r. jako okres trwałego zarządu należy traktować jako działalność, o której mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (podlegająca zwolnieniu). W związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik, który wykonuje czynności zwolnione, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem prawo do korekty podatku naliczonego za ten okres również nie przysługuje (pierwszy i częściowo drugi okres korekty).
2. W momencie zawarcia umowy dzierżawy (umowy cywilnoprawnej) od września 2011 r. należy mówić o działalności podlegającej opodatkowaniu. Zawarcie umowy dzierżawy we wrześniu 2011 r. powoduje, iż prawo do korekty podatku naliczonego powstanie dopiero z tym miesiącem, zatem nieuzasadnione jest dokonanie rocznej korekty w wymiarze 0,1 kwoty podatku naliczonego. Korekta ta (na drugi rok podatkowy) będzie częściowa i obejmie 1/3 z 0,1 podatku naliczonego.
3. Roczna korekta będzie przysługiwać Gminie w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu od stycznia 2012 r. przez 8 kolejnych lat, przy założeniu, iż nie zmieni się ustawodawstwo w tym zakresie.

Korekt podatku naliczonego Gmina powinna dokonywać w przedstawionym stanie faktycznym w rozliczeniach podatku VAT za pierwsze okresy rozliczeniowe po upływie każdego kolejnego roku podatkowego. Podstawą dokonania korekty byłoby ustalone przeznaczenie obiektu do czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2012 r. znak ITPP1/443-1695/11/TS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), Gmina złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji i uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie dwóch postawionych pytań.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 23 maja 2012 r. znak ITPP1/443W-23/12/MN na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem w dniu 25 czerwca 2012 r. (data nadania) za pośrednictwem tutejszego organu Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wydaną interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 91 ust. 7 i 7a z uwzględnieniem art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy i wskazała na dotychczasowy przebieg postępowania. Uzasadniając ww. zarzuty wskazała, iż organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej doprowadził do sprzeczności, polegającej na uznaniu, na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, iż w większości przedstawionych kwestii podziela stanowisko Skarżącej, lecz całościowo uznaje je za nieprawidłowe, naruszając przy tym wskazane przepisy o charakterze proceduralnym i materialnym. Odmienne zdanie organu, powodujące, iż całe stanowisko przedstawione przez Skarżącą uznano za nieprawidłowe, dotyczyło kwestii prawa do korekty za okres od września 2011 r. do grudnia 2011 r. Organ zakwestionował prawo do korekty podatku naliczonego w wymiarze 1/3 z 0,1 wartości tego podatku, stwierdzając, iż zmiana przeznaczenia nastąpiła we wrześniu 2011 r., od tego momentu nieruchomość wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Skarżąca uprawniona jest do dokonania rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z opisaną inwestycją. Zdaniem Skarżącej, jednakowa ocena przepisów prawa dokonana przez Skarżącą oraz organ podatkowy w pozostałym zakresie objętym stanem faktycznym dowodzi wprost, iż organ podatkowy naruszył wszystkie wyżej powołane przepisy o charakterze proceduralnym, a w konsekwencji materialnym, co prowadzi do nieuprawnionego uznania przez organ stanowiska Skarżącego w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy oraz sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego za nieprawidłowe. Stąd też zaskarżona interpretacja indywidualna powinna być uchylona w całości jako naruszająca prawo.

Stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi otrzymanej w dniu 27 czerwca 2012 r., uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy oraz sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego ? jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.