Czy w przypadku wniesienia aportem do spółki jawnej środków trwałych stanowiących część składników (...)

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2007 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia do spółki jawnej w formie aportu środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wnieść część składników majątkowych (środków trwałych) prowadzonego przedsiębiorstwa (działalność jednoosobowa) do spółki jawnej jako aport rzeczowy w zamian za udziały. Przy nabyciu środków trwałych podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi na to, że były one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka do której zostaną wniesione aportem środki trwałe będzie wykonywać także czynności opodatkowane.

Pismem z dnia 27 listopada 2007 r. uzupełnił Pan wniosek o następujące informacje:

1. środki trwałe będące przedmiotem aportu zostały oddane do użytkowania w latach 1992 i 1993 r., część została przyjęta na ewidencję środków trwałych na przestrzeni okresu od 1994 do 2007 r.;
2. od środków trwałych nabytych w okresie od 1993 do 2007 r.(będących przedmiotem aportu) dokonywano odliczeń podatku naliczonego;
3. w stosunku do środków trwałych objętych wnioskiem nie dokonywano ulepszeń zwiększających ich wartość początkową;
4. przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego
;

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia aportem do spółki jawnej środków trwałych stanowiących część składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego...

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od wnoszonych w formie aportu do spółki jawnej środków trwałych.

W Pana opinii, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem są rzeczy ruchome mieści się w definicji sprzedaży i jako takie stanowi odpłatną dostawę towarów i w związku z tym podlega opodatkowaniu. Jednakże Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnił od opodatkowania wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wniesienie tytułem aportu do spółki jawnej środków trwałych jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że podstawową zasadą w podatku od towarów i usług jest zasada jego neutralności. Wyraża się ona w prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarowi usług. W myśl tej zasady wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego. Ponadto zasada potrącalności powinna mieć jak najszersze zastosowanie również w odniesieniu do zakupu środków trwałych z zamiarem ich wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet wówczas gdy środki te zostaną wniesione tytułem aportu do spółki jawnej. Wniesienie aportu nie może powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na nowopowstały podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi środkami trwałymi jak właściciel.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zmianami) czynność wniesienia aportem wkładów niepieniężnych (w tym środków trwałych) jest zwolniona od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających wprost z ustawy.

W przepisach art. 90-95 ustawy zawarto regulacje w zakresie odliczania częściowego podatku oraz korekt podatku naliczonego.

Analiza treści powołanych wyżej przepisów tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 jednoznacznie wskazuje, iż istotą podatku od towarów i usług jest między innymi zasada, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Dlatego istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego m.in. od środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W sytuacji gdy towary te pierwotnie służyły działalności opodatkowanej, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie, w efekcie czego stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak ma to miejsce w przypadku wniesienia ich do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajduje zapis art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z nim przepisy ust. 1 ? 5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy (brzmienie od 1 czerwca 2005 roku) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości- w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku o którym mowa w zdaniu pierwszym dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu

Z kolei treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756) stanowi, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r. lecz przed 1 czerwca 2005 r. mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do czasu wprowadzenia zmian przez ustawodawcę. Art. 91 ust. 2 miał wówczas następujące brzmienie: ?W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio?.

Należy również wskazać na zapis art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zgodnie z nim podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów stanowiących środki trwałe, o których mowa w ust. 2 ? w myśl art. 91 ust. 4 ? uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Korekta w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 91 ust. 4 ustawy powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła sprzedaż. Jeżeli sprzedaż środków trwałych była zwolniona od podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tych środków trwałych jest związane z wykonywaniem wyłącznie czynności zwolnionych (art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy).

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po dniu 30 kwietnia 2004 r., z tym, że należy tu wskazać dwa okresy.

Pierwszy obejmuje okres od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Obowiązująca wówczas ustawa nie uzależniała obowiązku dokonania korekty od wartości początkowej środka trwałego. Oznacza to, że bez względu na wartość środka należy dokonać korekty (za wyjątkiem środków, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).

Drugi obejmuje okres od 1 czerwca 2005 r. do chwili obecnej. Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw wyłączyła spod obowiązku dokonywania korekty środki trwałe, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000,00 zł.

Nie zaistnieje w ogóle obowiązek dokonania korekty w stosunku środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 r.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym środki trwałe, które będą przedmiotem aportu, były nabywane w okresie od 1992-2007 roku. W odniesieniu do środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 r., które nie były przez Pana ulepszane, nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Nabycie środków trwałych, również będących przedmiotem aportu do spółki, po 30 kwietnia 2004 r. skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego przez zbywcę (wnoszącego aport).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w powyższym zakresie nie naruszają zasady potrącalności podatku. Przepisy dotyczące korekty odliczeń zawarte w ustawie są realizacją celu jaki postawił ustawodawca wspólnotowy przed państwami członkowskimi. Polski ustawodawca zrealizował ten cel wprowadzając do systemu prawa odpowiednie zapisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń