Uznanie otrzymanego świadczenia pieniężnego z tytułu korekty cen transferowych za wynagrodzenie za (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 12 marca i 10 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanego świadczenia pieniężnego z tytułu korekty cen transferowych za wynagrodzenie za świadczone usługi.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r., zgodnie z zawartym kontraktem, Spółka świadczyła na terytorium Polski, na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii, który jest właścicielem jej 100% udziałów, usługi montażu oraz przetwarzania ? usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Nabywca podał na potrzeby przedmiotowych czynności, numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Spółka nie prowadzi ewidencji dotyczącej wywozu towarów poza obszar kraju po wykonaniu na nich usług. Z otrzymanych informacji wynika, że towary zostają wywiezione niezwłocznie. Za wykonane usługi Spółka wystawiała kilka faktur tygodniowo, w których wynagrodzenie ustalane było na podstawie ilości zrealizowanych roboczogodzin oraz jednostkowej ceny za roboczogodzinę. Wartość jednej roboczogodziny wynikała z budżetu sporządzonego przez Spółkę w październiku 2008 r., z uwzględnieniem danych wynikających z bazy kosztowej za 8 miesięcy tego roku. Zgodnie z zawartym kontraktem, ceny świadczonych usług ustalane były na podstawie metody ?koszt plus'. Jednostkową cenę usługi (jednej roboczogodziny) ustalono następująco:

1. Kontrahent szwajcarski poinformował o ilości zleceń prognozowanych na 2009 r.
2. Z uwzględnieniem założonej ilości zleceń oraz rzeczywistych kosztów dotychczas ponoszonych, Spółka ustaliła:



1. ilość roboczogodzin niezbędnych dla zrealizowania planowanych zleceń w oparciu o kalendarz, z uwzględnieniem korekty na nieobecności,
2. prognozowane zatrudnienie bezpośrednie w 2009 r. dla zrealizowania zleceń,
3. prognozowane średnie wynagrodzenie wraz z narzutami na 2009 r., w oparciu o średnią płacę w danym dziale uzyskaną w 2008 r., powiększoną o prognozowaną inflację,
4. wartość wynagrodzeń pracowników bezpośrednich, wraz z narzutami na cały 2009 r.
5. pozostałe koszty stałe działów na 2009 r. na podstawie kosztów za 2008 r., powiększonych o inflację,
6. koszty zmienne na 2009 r., z uwzględnieniem poniesionych kosztów w 2008 r. oraz liczby planowanych roboczogodzin.


3. Suma wszystkich ustalonych jak wyżej kosztów została podzielona przez ilość prognozowanych roboczogodzin, w wyniku czego uzyskano wartość jednej roboczogodziny bezpośredniej w danym dziale.
4. Powiększono ww. wartość o 5% przewidywanego zysku.
5. Założono wartość wszystkich kosztów ?nieprodukcyjnych' (np. sprzedaż, logistyka, zarząd) na cały 2009 r., na podstawie planowanego w 2009 r. zatrudnienia pracowników pośrednich w danym dziale i wynagrodzenia z narzutami tych pracowników, z uwzględnieniem inflacji oraz faktycznie poniesionych kosztów w okresie 8 miesięcy 2008 r.
6. Suma kosztów ustalona w pozycji 5 została powiększona o 5% przewidywanego zysku.
7. Suma kosztów ?nieprodukcyjnych', powiększona o 5% zysku, została podzielona na poszczególne działy w proporcji do liczby roboczogodzin bezpośrednich przypadających na dział, a następnie podzielona na liczbę efektywnych roboczogodzin, dając wartość roboczogodziny pośredniej.
8. Ustalono cenę jednostkową usługi (wartość roboczogodziny) w PLN w danym dziale, sumując wartość roboczogodziny bezpośredniej danego działu (tak jak w punkcie 3) oraz wartość roboczogodziny pośredniej - nieprodukcyjnej (jak w punkcie 7).
9. Cenę jednostkową wyrażoną w PLN podzielono przez założony, przewidywany kurs CHF w celu wyrażenia jednostkowej ceny roboczogodziny we frankach szwajcarskich.
10. Dla niektórych zleceń dokonano wyceny wartość maszynogodziny, dzieląc wartość przewidywanej na dany dział amortyzacji przez efektywną liczbę roboczogodzin.

Sposób budowania jednostkowej ceny usługi (roboczogodziny), uwzględniający wszelkie prognozowane oraz rzeczywiście poniesione w okresie poprzednim koszty produkcyjne (bezpośrednie i pośrednie) i nieprodukcyjne (w tym koszty zarządu) oraz zastosowanie do nich prognozowanej inflacji i zysk w wysokości 5%, gwarantuje, że Spółka w transakcjach dokonywanych z podmiotem powiązanym, stosuje ceny rynkowe.

Spółka jest producentem kontraktowym i nie świadczy usług innym odbiorcom. Zatem Jej wynik finansowy jest ściśle uzależniony od ilości zleceń uzyskiwanych od kontrahenta szwajcarskiego. W sytuacji, gdy zleci niższą ilość usług, niż założona przy sporządzaniu budżetu, Spółka nie ma możliwości zrealizowania założonego 5% zysku, ze względu na fakt, iż musi ponosić stałe koszty produkcyjne oraz nieprodukcyjne. W 2009 r. Spółka nie miała możliwości zrealizowania założonej wielkości produkcji, ze względu na znaczny spadek zamówień uzyskiwanych przez podmiot szwajcarski od podmiotów zewnętrznych. Zatem nie miała możliwości zrealizowania założonych w budżecie przychodów, a ponosiła stałe koszty bezpośrednie (przede wszystkim wynagrodzeń wraz z narzutami) oraz koszty ogólne. Biorąc pod uwagę treść ?Wytycznych dotyczących cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, Raport Komisji Spraw Podatkowych OECD?, podmiot szwajcarski i Spółka zawarły w listopadzie 2009 r.

porozumienie, na mocy którego corocznie dokonywać będą zbiorczej korekty wartości przychodu (Cen Transferowych Usług Produkcyjnych na Materiale Powierzonym), aby zagwarantować poziom narzutu na koszty na poziomie cen rynkowych. Podstawą korekty będą wyniki analizy statystycznej, wykonanej na potrzeby wcześniej sporządzonego Studium Porównawczego w oparciu o wytyczne dotyczące cen transferowych. Przy zastosowanej przez Spółkę metodzie ustalania cen ?koszt plus', gdy parametrem gwarantującym uzyskanie narzutu na poziomie 5% jest zrealizowanie założonej ilości zleceń, znaczny ich spadek doprowadza do tego, iż uzyskany narzut na koszty nie spełni kryteriów wynikających ze Studium Porównawczego, co miało miejsce w 2009 r. W związku z tym Spółka dokonała przewidzianej w porozumieniu łącznej ?Korekty Cen Transferowych? i obciążyła kontrahenta szwajcarskiego wartością różnicy pomiędzy wielkością narzutu wyliczonego z zastosowaniem wyników Studium Porównawczego, a wielkością narzutu stanowiącego sumę narzutu rzeczywiście zrealizowanego za okres od stycznia do listopada 2009 r i oszacowanego narzutu za grudzień tego roku. Spółka wystawiła zbiorcze faktury korygujące VAT, dokonując podwyższenia jednostkowych cen roboczogodziny, dla każdego rodzaju usług wykonanych przez poszczególne działy, co spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego, Jednostkowe ceny roboczogodziny podwyższono w proporcji do wartości różnicy wskazanej powyżej. Kwoty wykazane na fakturach zbiorczych wynikały z załączonych rozliczeń szczegółowych, wskazujących poszczególne faktury będące przedmiotem korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez Spółkę świadczenie pieniężne, nazwane ?Korektą Cen Transferowych', należne na podstawie porozumienia zawartego z uwzględnieniem przepisów ?Wytycznych dotyczących cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, Raport Komisji Spraw Podatkowych OECD?, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Spółka potraktowała należne świadczenie z tytułu ?Korekty Cen Transferowych? jako podwyższenie wynagrodzenia za wykonane w 2009 r. usługi na ruchomym majątku rzeczowym i wystawiła zbiorcze faktury korygujące VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, po ponownym przeanalizowaniu stanu taktycznego oraz ocenie omawianej czynności w kontekście całego systemu podatku od towarów i usług, uznała, że postąpiła nieprawidłowo, gdyż uzyskanie świadczenia pieniężnego z tytułu wyrównania poziomu liczonego narzutu na wszystkie koszty do wartości danych wynikających z analizy statystycznej, wykonanej na potrzeby ?Studium Porównawczego na podstawie wytycznych dotyczących cen transferowych?, nie jest żadną z czynności podlegających podatkowi od towarów i usług (o których mowa w jej art. 5 ust.1) i nie stanowi podwyższenia wynagrodzenia, czyli zmiany cen usług wykonanych w ciągu 2009 r. Zdaniem Spółki, otrzymane świadczenie pieniężne nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz kontrahenta szwajcarskiego dodatkową usługę. Wskazała, iż z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, tj. nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jednak, zdaniem Spółki, usługa jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony transakcji musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Ponadto uważa, że otrzymane dodatkowe świadczenie pieniężne nie może wynikać z podwyższenia jednostkowych cen wykonanych uprzednio usług, gdyż zawierając porozumienie na podstawie wytycznych dotyczących cen transferowych, strony nie zobowiązały Spółki do dokonywania korekt jednostkowych cen świadczonych usług. Przyczyną korekt (zwiększenia lub zmniejszenia) łącznego narzutu na koszty, przewidzianych w porozumieniu, będzie w praktyce znacząca zmiana ilości zleceń wykonanych w danym roku przez Spółkę. W przypadku, gdy ilość zrealizowanych usług będzie większa od założonej w budżecie, to Spółka przekaże ?nadwyżkę' narzutu kontrahentowi ze Szwajcarii, a w sytuacji, gdy będzie znacząco mniejsza od założonej w budżecie, Spółka otrzyma wyrównania do wartości kalkulowanego narzutu od ww. podmiotu. W 2009 r. zaistniała sytuacja gospodarcza uniemożliwiła Spółce wykonanie zaplanowanego poziomu zleceń i uzyskanie zaplanowanego przychodu, co nie oznacza jednak, że jednostkowa cena świadczonych usług została ustalona na niewłaściwym poziomie i powinna zostać podwyższona. Należy zaznaczyć, że sposób kalkulacji jednostkowej ceny usługi gwarantował, że była ona wyższa, niż wartość wszystkich kosztów poniesionych na jej wykonanie, gdyż uwzględniał także koszty ogólne oraz narzut zysku. Ponadto jednostkowe ceny usług stosowane przez Spółkę w 2009 r. były wyższe (z jednym uzasadnionym wyjątkiem) od cen tożsamych usług zrealizowanych w 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że ze względu na fakt, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w 2009 r., powołano przepisy prawne obowiązujące do dnia 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przez świadczenie usług ? w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy ? rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności ? miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne, niż wynikające z ww. zasady, miejsce świadczenia.

W myśl regulacji art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Z treści art. 28 ust. 7 ustawy wynika, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

W myśl ust. 8 powołanego artykułu, w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną w terminie 90 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Spółka świadczyła na terytorium Polski, na rzecz spółki ze Szwajcarii, usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Kontrahent podał na potrzeby przedmiotowych czynności numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Z posiadanych informacji przez Spółkę, towary po wykonaniu usług zostają wywiezione niezwłocznie. Wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane było na podstawie ilości zrealizowanych roboczogodzin oraz jej jednostkowej ceny, wynikającej z budżetu sporządzonego przez Spółkę w październiku 2008 r., z uwzględnieniem danych wynikających z bazy kosztowej za 8 miesięcy 2008 r. Zgodnie z zawartym kontraktem, ceny świadczonych usług, ustalane były, na podstawie metody ?koszt plus'. Sposób określenia jednostkowej ceny usługi (roboczogodziny), gwarantuje, że Spółka w transakcjach dokonywanych z podmiotem powiązanym, stosuje ceny rynkowe. Osiągany przez nią wynik finansowy jest ściśle uzależniony od ilości zleceń uzyskiwanych od kontrahenta szwajcarskiego. W sytuacji, gdy zleci niższą ilość usług, niż założona przy sporządzaniu budżetu, Spółka nie ma możliwości zrealizowania założonego 5% zysku ze względu na fakt, iż musi ponosić stałe koszty produkcyjne oraz nieprodukcyjne. W 2009 r. w związku z brakiem zleceń Spółka nie miała możliwości zrealizowania założonej wielkości produkcji i nie osiągnęła założonych w budżecie przychodów. W listopadzie 2009 r. podmiot szwajcarski i Spółka zawarły porozumienie, na mocy którego corocznie dokonywać będzie zbiorczej korekty wartości przychodu (Cen Transferowych Usług Produkcyjnych na Materiale Powierzonym), aby zagwarantować poziom narzutu na koszty na poziomie cen rynkowych. Podstawą korekty będą wyniki analizy statystycznej, wykonanej na potrzeby wcześniej sporządzonego ?Studium Porównawczego na podstawie wytycznych dotyczących cen transferowych?. Spółka dokonała przewidzianej w porozumieniu łącznej ?Korekty Cen Transferowych? i wystawiła zbiorcze faktury korygujące VAT, dokonując podwyższenia jednostkowych cen roboczogodziny, dla każdego rodzaju usług wykonanych przez poszczególne działy, co spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego. Po dokonaniu powyższego powzięła wątpliwości, czy postąpiła prawidłowo.

Z powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Każda czynność, za którą podatnik otrzymuje wynagrodzenie, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, traktowana jest jako odpłatne świadczenie usługi. Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest więc istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między czynnością a otrzymywanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Usługą będzie tylko takie świadczenie, na które ukierunkowana jest płatność, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołany przepis należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę dodatkowe środki pieniężne, które miały zapewnić utrzymanie narzutu na koszty, na poziomie cen rynkowych, a więc odpowiednie wynagrodzenie za świadczone usługi, którego wartość kalkulowana była w oparciu o jednostkową cenę roboczogodzin, nie są związane z odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie stanowią zatem wynagrodzenia za wykonanie innych usług, niż usługi na ruchomym majątku rzeczowym świadczone przez Spółkę na podstawie zawartego kontraktu.

Z uwagi na fakt, iż otrzymane dodatkowe środki pieniężne stanowiły dodatkowe wynagrodzenie za świadczone na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi na majątku ruchomym, należy ustalić miejsce ich świadczenia, aby określić, czy usługi te, których wartość uległa zmianie ze względu na podwyższenie jednostkowych cen roboczogodzin, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść powołanych regulacji art. 27 i 28 ustawy, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług na ruchomym majątku rzeczowym było terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że kontrahent szwajcarski nie podał dla tych czynności numeru, pod którym zidentyfikowany byłby na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, nie znajdą zastosowania przepisy art. 28 ust. 7 i 8 ustawy.

Jak wynika z przepisu art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna od nabywcy, z tytułu dokonanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż korekta ? jak wskazano wyżej spowodowała wzrost wynagrodzenia za świadczone usługi, zwiększeniu uległa również kwota należna od nabywcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zatem przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wszystkie otrzymane należności związane z daną usługą wchodzą do podstawy opodatkowania.

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymane dodatkowe środki pieniężne, będące wynagrodzeniem za świadczone usługi, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega świadczenie usług (w przedmiotowej sprawie usług na ruchomym majątku ruchomym), za które Spółka otrzymała dodatkowe ww. wynagrodzenie. W związku z powyższym zwiększeniu ulegnie kwota należna od nabywcy, która spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii momentu powstania obowiązku rozliczenia kwot wynikających z wystawionych faktur VAT korygujących dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-104b/10/RS, natomiast w kwestii uznania otrzymanego świadczenia pieniężnego za podwyższenie ceny usług wydano postanowienie nr ITPP2/443-104c/10/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.