Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia aportem przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Obecnie prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym składnikiem majątkowym Jego działalności jest hotel (nieruchomości budynkowe - Budynek Hotelu KW nr xxx, xxx, xxx; Budynek SPA KW nr xxx, podlegający amortyzacji. Oprócz nieruchomości budynkowych w jego skład wchodzą ruchomości (szereg urządzeń SPA, zestawy komputerowe, oprogramowania, maszyny i urządzenia na wyposażeniu hotelu, środki transportu), umowa kredytu hipotecznego oraz kredytu w rachunku bieżącym, wierzytelności i zobowiązania (w tym z tytułu umów najmu) oraz koncesje na sprzedaż alkoholu. W związku z działalnością hotelarską prowadzi Pan wymagane przepisami prawa księgi i dokumentacje. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie w dalszej części wniosku określany jako ?Hotel?. Planuje Pan wniesienie Hotelu do SKA w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Wkład zostanie wniesiony na pokrycie kapitału zakładowego w SKA. W zamian za wkład przystąpi Pan do SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Hotelu jako aportu wraz ze wszystkimi jego funkcjonalnymi składnikami do SKA spowoduje powstanie u niego obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje transakcji na gruncie VAT będą zależne od tego, czy przenoszone składniki majątkowe będą stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Żadna transakcja przeniesienia prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem nie będzie objęta ustawą VAT, a więc nie będzie wywoływała konsekwencji na gruncie tego podatku. Należy nadmienić, że zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako ?KC?), czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W ustawie zostało zdefiniowane jedynie pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Art. 2 pkt 27e VAT określa zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W doktrynie wskazuje się, że w zakresie definicji całego przedsiębiorstwa należy odwołać się do art. 55 prim Kc (por. wyrok W5A w Poznaniu z dnia 9 października 2008 r. sygn. I SA/Po 638/08, LEX nr 505 oraz A. Bartosiewicz (red.), Komentarz do Ustawy o VAT, wyd. VII).

Na gruncie krajowego porządku prawnego pojęcie przedsiębiorstwa ukształtowane zostało swoiście. Zgodnie bowiem z regulacją art. 55 prim KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności takie elementy jak:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
6. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
7. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
8. księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

Odnosząc te wymogi do sytuacji Wnioskodawcy należy nadmienić, że do składników Hotelu, który ma wejść aportem do spółki SKA, należy zaliczyć:

1. nieruchomości - Budynek Hotelu KW nr xxx, xxx, xxx; Budynek SPA KW nr xxx;
   
2. szereg urządzeń SPA, zestawy komputerowe, oprogramowania, maszyny i urządzenia na wyposażeniu hotelu, środki transportu,
   
3. umowa kredytu hipotecznego oraz kredytu w rachunku bieżącym,
   
4. należności,
   
5. zobowiązania,
   
6. koncesje na sprzedaż alkoholu,
   
7. drobne umowy najmu,
   
8. księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

W świetle powyższego, należy zwrócić uwagę na fakt, że większość składników wskazana przez ustawodawcę w definicji przedsiębiorstwa z art. 55 prim Kc znajduje odzwierciedlenie w składnikach Hotelu. W składnikach Hotelu, w porównaniu z art. 55 prim Kc, nie zostały wymienione jedynie majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne oraz tajemnice przedsiębiorstwa. W opinii Wnioskodawcy są to jednak składniki charakterystyczne tylko dla pewnych rodzajów działalności, do których działalność hotelarska nie należy. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Hotel wnoszony przez niego do SKA w drodze aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu z art. 55 prim Kc. Tym samym czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie art. 6 pkt 1 VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ? w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy ? rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie ?transakcja zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawa towarów? w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie ? nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu ? do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planuje Pan zbyć w formie aportu całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że o ile ? na co wskazuje treść wniosku ? przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo spełniające kryteria określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, to do czynności tej ? na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? przepisy tej ustawy nie będą miały zastosowania.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.