Uznanie wykonywanej czynności (dostawa budynku wraz montażem) za eksport towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanej czynności za eksport towarów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanej czynności za eksport towarów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - zarejestrowana jako podatnik VAT UE (nie jest zarejestrowana w żadnym innym kraju niż Polska) - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć kontrakt ze spółką (dalej Kontrahent), posiadającą siedzibę w innym kraju należącym do Unii Europejskiej (Rumunia) i będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, na dostawę kompletnego budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym ? dalej zwane elementami budynku lub budynkiem. Przewidywana w umowie ilość dostarczanych budynków to kilka sztuk.

Elementy tego budynku zostaną w znacznej części wyprodukowane i zakupione w Polsce, jednak część z nich zostanie zakupiona poza granicami RP, a następnie dostarczona do Kontrahenta. Spółka nie jest producentem poszczególnych elementów budynku. Wszystkie wymienione we wniosku elementy, tj. części składowe budynku m. in.: konstrukcja stalowa, blacha na pokrycia dachowe, materiały do izolacji dachu, płyty warstwowe ścian zewnętrznych i wewnętrznych, drzwi, okna i inne, zostaną zakupione bezpośrednio u ich producentów, natomiast pozostałe wyroby służące do montażu (śruby, nakrętki, kotwy i inne niezbędne do wykonania prac montażowych) zostaną zakupione w hurtowniach budowlanych.

Przed przemieszczeniem ww. towarów do Rumunii, Spółka rozporządza nimi jak właściciel. W chwili montażu budynku w tym kraju, towar, tj. poszczególne elementy budynku, jest własnością Spółki, a dostawca towaru dokonuje montażu poszczególnych elementów towaru, który w momencie wykonywania czynności montażu nie jest jego własnością.

Wartość dostaw poszczególnych elementów budynku określona w umowie zawartej z dostawcą części składowych tego budynku (np. konstrukcji stalowej), jest kwota)ą łączną, jako wartość towaru wraz z montażem, a udział procentowy wartości towaru do wartości jego montażu przedstawia się podobne, jak w kontrakcie zawartym między Spółką a Kontrahentem. W tym przypadku wartość towaru stanowi ok. 80%, a wartość czynności montażowych ok. 20% całej kwoty dostawy wynikającej z umowy. Dostawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest zarejestrowany dla celów tego podatku w Rumunii.

Aby dostarczyć Kontrahentowi elementy budynku inwentarskiego Spółka musi dokonać obliczeń niezbędnych do ustalenia ich ilości, dokonać optymalizacji doboru materiałów i technologii. W tym celu pozyskuje od Kontrahenta informacje dotyczące miejsca (dokładnej lokalizacji), w którym budynek zostanie wzniesiony (zmontowany). W oparciu o te informacje - uwzględniające m. in.: rodzaj gruntu na jakim zostanie posadowiony budynek, obciążenia opadami śniegu, wiatrami i inne specyficzne warunki, istotne dla potrzeb opracowania konstrukcji budynku - biuro projektowe (z siedzibą w Polsce) wykonuje jego projekt techniczny oraz projekt fundamentów (ława fundamentowa/płyta fundamentowa), na których zostanie zmontowany. Biuro projektowe jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, i według jego oświadczenia, nie jest zarejestrowane dla celów tego podatku w żadnym innym kraju (w tym w Rumunii).

Na podstawie projektu realizowane będą poszczególne elementy budynku, tj. konstrukcja stalowa, blacha kryjąca dach, elementy izolacyjne dachu, płyty warstwowe ścian zewnętrznych i wewnętrznych, jak również drzwi i okna.

Cena za budynek określona w kontrakcie, jest kwotą łączną i obejmuje łącznie wykonanie projektu, wykonanie i dostarczenie elementów budynku oraz jego (ich) zmontowanie, bez wyodrębniania jednostkowej ceny poszczególnych prac. Udział procentowy prac projektowych, dostaw materiałów oraz montażu w ogólnej kwocie kontraktu pod nazwą ?dostawa i montaż budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym?, przedstawia się następująco:

• wartość prac projektowych - ok. 5% wartości kontraktu,
• materiały będące przedmiotem dostawy - elementy budynku ? ok. 75% wartości kontraktu,
• wartość prac montażowych ? ok. 20% wartości kontraktu.

Prace ziemne i budowlane związane z wykonaniem fundamentów zostaną zrealizowane przez Kontrahenta w oparciu o projekt dostarczony przez Spółkę. Prace montażowe budynku mogą być realizowane przez pracowników Spółki lub z wykorzystaniem podwykonawcy (podmiotu z siedzibą w Polsce, posiadającego status podatnika VAT czynnego).

Czynność montażu towarów, które będą ?instalowane i montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego? przez Spółkę lub przez podmiot wykonujący te czynności na Jej rzecz, nie będzie czynnością prostą, umożliwiającą funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Czynności montażu elementów budynku są czynnościami złożonymi, wymagającymi odpowiedniej wiedzy fachowej, umiejętności i doświadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli budynek - w stanie rozmontowanym, wraz z montażem w miejscu dostawy - będzie dostarczony do kraju trzeciego, będzie to eksport towarów...

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie można potraktować dostawę elementów budynku, jako eksport towarów i zastosować 0% stawkę podatku.

Spółka wskazała, że elementy budynku będą transportowane do kraju trzeciego i Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty .

Stwierdziła, iż przepisy celne nie wyróżniają w szczególny sposób dostaw towarów z montażem. Dostawy takie na gruncie przepisów celnych są traktowane, jak każde inne dostawy towarów połączone z wywozem poza terytorium Wspólnoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (...).

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem w przypadku dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, niezależnie od wartości tej dostawy oraz statusu podmiotu, który jest ich nabywcą ? miejscem ich świadczenia (i opodatkowania) będzie zawsze państwo przeznaczenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć ?montaż? lub ?instalacja?. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego ?montaż? to składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części; zakładanie instalacji. Natomiast ?instalacja? to zakładanie urządzeń technicznych (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 279 i 477).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka planuje wykonywać czynności polegające na dostawie kompletnych budynków inwentarskich w stanie rozmontowanym wraz z ich montażem. Będą one m. in dotyczyć terytoriów państw trzecich.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą uznania tych czynności za eksport towarów.

Na wstępie należy wskazać, iż w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1083a/MD uznano, iż czynności, o których mowa powyżej, stanowią dostawę wraz montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
• w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

W konsekwencji, dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niewystarczające jest formalne potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem, przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, dla których w myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1, miejscem dostawy jest miejsce, w którym znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (dla wystąpienia eksportu towarów musiałoby to nastąpić terytorium Polski).

W niniejszej sprawie, miejsce świadczenia czynności planowanych przez Spółkę należy rozpatrywać w świetle ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, tj. każdorazowo w kraju (trzecim) ich wykonania. Tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy dostawa będzie miała miejsce poza terytorium kraju, wobec czego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wyklucza - w świetle przesłanek zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług - możliwość uznania planowanej przez Spółkę dostawy wraz z montażem, realizowanym w kraju trzecim, za eksport towarów w rozumieniu tych przepisów (odwoływanie się w tym zakresie do przepisów prawa celnego pozbawione jest podstaw prawnych).

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-111/05, w którym stwierdził, że artykuł 8 ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy 77/388 w związku z jej art. 2 pkt 1 i art. 3 należy interpretować w ten sposób, że dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu pełnym. Zatem w ww. orzeczeniu TSUE wprost wskazał, że w przypadku dostawy towarów wraz z montażem miejscem opodatkowania będzie kraj członkowski, w którym ma miejsce montaż, natomiast w sytuacji gdy montaż odbywa się poza terytorium UE transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w żadnym kraju UE.

Ponadto należy zauważyć, że fakt podlegania czynności, które Spółka planuje wykonywać, jurysdykcji przepisów kraju trzeciego, sprawia, iż o sposobie rozliczania podatku, jego wysokości oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, będą decydowały przepisy tego kraju. Wobec tego ocena stanowiska Spółki w zakresie zasadności zastosowania stawki 0% jest bezprzedmiotowa.

Końcowo informuje się, że kwestie: określenia charakteru czynności wykonywanej na rzecz nabywcy z innego kraju Unii Europejskiej; prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za projekt techniczny dotyczący nieruchomości położonej za granicą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podwykonawcy, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych odpowiednio nr ITPP2/443-1083a/10/MD, ITPP2/443-1083c/10/MD oraz ITPP2/443-1083d/10/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ITPP2/443-1083a/MD, interpretacja indywidualna

ITPP2/443-1083c/MD, interpretacja indywidualna

ITPP2/443-1083d/MD, interpretacja indywidualna