Opodatkowanie sprzedaży licytacyjnej prawa wieczystego użytkowania gruntu, dokonywanej w trybie egzekucji (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej prawa wieczystego użytkowania gruntu, dokonywanej w trybie egzekucji komorniczej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej prawa wieczystego użytkowania gruntu, dokonywanej w trybie egzekucji komorniczej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako komornik, prowadzi Pan egzekucję prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w S., ul. N., działka nr 1x/13 obręb ewidencyjny nr 411x, nazwa obrębu ewidencyjnego D., o obszarze 0,5677 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze KW x przysługującego spółce ?R.? P. Sp. J. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z aktem notarialnym, na powyższej nieruchomości ustanowiono na czas nieoznaczony odpłatną służebność przesyłu, polegającą na :

1. prawie wybudowania na działce gazociągu oraz przyłączy,
2. prawie do korzystania z nieruchomości w tym swobodnego dostępu i dojazdu do gazociągu w celu dokonania niezbędnych konserwacji, eksploatacji, modernizacji i napraw oraz wymiany urządzeń i przewodów gazowych, jak również rozbudowy w tym przyłączania nowych odbiorców,
3. ograniczeniu prawa do korzystania z nieruchomości przez użytkownika wieczystego w strefie kontrolowanej, to jest w obszarze wyznaczonym po obu stronach osi gazociągu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w którym nie będzie podejmowana działalność mogąca mieć negatywny wpływ na trwałość i prawidłową eksploatację oraz ewentualną naprawę gazociągu.

Obecnie, z Pana strony trwają przygotowania do sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji z nieruchomości.

W wypisie z rejestru gruntów, przedmiotowa działka oznaczona jest symbolem Bp − zurbanizowane tereny niezabudowane. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 listopada 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do zurbanizowanych terenów niezabudowanych lub w trakcie zabudowy zalicza się grunty:

1. na których została rozpoczęta, lecz nie została zakończona budowa, w rozumieniu art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane, powodująca wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1205);
2. które w wyniku zabudowy wyłączone zostały z produkcji rolnej lub leśnej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ale na których istniejące wcześniej budynki zostały rozebrane, a jednocześnie grunty te przeznaczone są pod zabudowę.

Przy ustalaniu konturów zurbanizowanych terenów niezabudowanych uwzględnia się postanowienia decyzji wydanych na podstawie art. 11 oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz treść projektu zagospodarowania działki lub terenu, o którym mowa w art. 34 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane, stosując odpowiednio zasady dotyczące ustalania konturów terenów mieszkaniowych, terenów przemysłowych oraz innych terenów zabudowanych.

Do zurbanizowanych terenów niezabudowanych lub w trakcie zabudowy nie zalicza się gruntów przeznaczonych pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, o których mowa w Ip. 21.

Według Pana należy więc uznać, że powyższa działka, na dzień sprzedaży, będzie terenem budowlanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako płatnik podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług ) jest Pan obowiązany do odprowadzenia podatku w wysokości 23% w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZA 115/06) stwierdzono, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumy ulegającej podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 K.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług . Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale Sądu Najwyższego potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt P 44/07) orzekł, że art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązek płatnika podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika jest zgodny z Konstytucją.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust 8 tej ustawy).

W świetle powyższego, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli, powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego, gdyż czynność ta stanowi jedną dostawę:

• podlega opodatkowaniu stawką 23% w sytuacji, gdy budynki i budowle opodatkowane są stawką 23%;
• podlega opodatkowaniu według stawki 8% w sytuacji, gdy budynki te lub budowle albo ich części opodatkowane są stawką 8% (art. 41 ust. 12 ustawy);
• korzysta ze zwolnienia od podatku, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy).

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma miejsce wówczas, gdy dostawa danego budynku/budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bądź między pierwszym zasiedleniem, a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jeżeli zwolnienie to nie zaistnieje, to konieczne jest zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, tj. czy w stosunku do zbywanych obiektów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku oraz czy podatnik dokonał odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tych obiektów i czy wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przeznaczonych na cele rolnicze podlega zwolnieniu od podatku. Jeżeli zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów dotyczy gruntów przeznaczonych na cele inne niż rolnicze, podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

W sytuacji opisanej we wniosku, grunt, który ma być przedmiotem dostawy, jest gruntem, przez który biegną rury gazociągowe. W tej sytuacji należy rozpatrzyć dwa przypadki:

1. przy założeniu, że rury umieszczone pod ziemią należy potraktować jako budowle i mamy do czynienia z terenem zabudowanym,
2. przy założeniu, że grunt mimo biegnących w nim rur gazowych uznany będzie jako grunt niezabudowany.

W pierwszym przypadku, użytkownik wieczysty, dokonujący zbycia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu, nie powinien wyodrębniać z podstawy opodatkowania wartości gruntu, a do całości transakcji powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla posadowionych na gruncie budowli, wobec czego sprzedaż należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

W drugim przypadku, przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego dotyczy nieruchomości przeznaczonej na cele inne niż rolnicze (są to zurbanizowane tereny niezabudowane). Tym samym użytkownik wieczysty, dokonujący zbycia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu, nie powinien wyodrębniać z podstawy opodatkowania wartości gruntu, a do całości transakcji powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla posadowionych na gruncie budowli, wobec czego sprzedaż należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami ? w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy ? są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem ? w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) (dalej: K.c.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ww. ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ?podatnik? tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2?12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ww. ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, które stanowią tereny budowlane, nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen ? ?teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę?.

Tym samym również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W powyższym przepisie wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ? (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów ? zarówno nieruchomości, jak i ruchomości ? przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku i wykorzystywanych ? niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) ? wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

W myśl art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i treści powołanych uregulowań prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro dłużnik (spółka) wykorzystuje przedmiotową nieruchomość niezabudowaną do działalności gospodarczej (ustanowienie odpłatnej służebności na czas nieoznaczony), to działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nr 1x/13 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponieważ ? jak wynika z wniosku ? gazociąg znajdujący się w gruncie należącym do ww. działki wraz z przyłączami nie stanowi własności dłużnika, planowana przez Pana transakcja będzie dostawą prawa wieczystego użytkowania samego gruntu. W efekcie, skoro z okoliczności sprawy nie wynika, aby przedmiotowa działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a ? jak Pan wskazał − na dzień sprzedaży będzie to teren budowlany, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania tego gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ani ust. 1 pkt 9 ustawy, ale będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację − w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.