Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupach związanych z wynajmem sali oraz (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupach związanych z wynajmem sali oraz z wykonywaniem usług transportu autobusem ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z wynajmem sali oraz z wykonywaniem usług transportu autobusem.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Ośrodek wynajmuje salę. Za wykonaną usługę wystawia fakturę VAT, do której naliczana jest opłata za faktyczne zużycie wody, gazu, energii. Do wynajmowanej sali zainstalowany jest odrębny podlicznik w celu obciążenia za faktycznie zużycie mediów. Stan licznika jest spisywany przed i po wynajmie sali. Podatek należny Ośrodek odprowadza do urzędu skarbowego.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 25 listopada 2011 r., uzupełniającym celem działalności jest m. in. transport w zakresie niezbędnym do realizacji celów statutowych oraz celów edukacyjno-oświatowych. Do celów edukacyjno-oświatowych Ośrodek wynajmuje autobus. Są to czynności opodatkowane. Za świadczone usługi wystawia faktury VAT. Cały należny podatek odprowadza do urzędu skarbowego. Nie odlicza podatku naliczonego od zakupu paliwa, części zamiennych do autobusu, gdyż używany jest on także do celów statutowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ośrodek planuje nabyć kolejny autobus, który będzie wykorzystywany na tej samej zasadzie co obecny autobus. Nie ma możliwości obliczenia proporcji zakupowej, ponieważ nie jest w stanie rozdzielić, jaka część jest zużywana na cele opodatkowane a jaka na cele niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Czy Ośrodek ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, która jest związana z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu?
• Czy Ośrodek ma możliwość zastosować odliczenie pełne podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności)?
• Czy przy zakupie kolejnego autobusu Ośrodek będzie miał możliwość odliczania podatku naliczonego zawartego w ratach leasingu operacyjnego, zakupach oleju napędowego i części zamiennych?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w przypadku wynajmu sali jest w stanie - na podstawie faktycznie zużytej energii, wody, gazu - wyodrębnić z faktur zakupu tę część podatku, która jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, ma prawo w tej wyodrębnionej części odliczyć podatek naliczony.

Według Ośrodka, w przypadku podatku naliczonego z tytułu nabycia części zamiennych oraz naprawy pojazdów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu - gdy nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności - nie mają zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku, określone w art. 90 ustawy, podatek naliczony podlegać będzie w całości odliczeniu.

Ośrodek stwierdził, że przy nabyciu nowego autobusu, który będzie służył czynnościom opodatkowanym i być może niepodlegającym opodatkowaniu, będzie miał możliwość odliczenia całości podatku, podobnie jak w przypadku oleju napędowego i części zamiennych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której wskazał, że ?za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 ? 3 u.p.t.u. sformułowanie ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia? należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku? należy zatem rozumieć jako ?czynności zwolnione od podatku? oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia?.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) ? zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ? nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie,
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

W świetle art. 4 powyższej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z treści wniosku wynika, że Ośrodek świadczy usługi opodatkowane, które dokumentuje fakturami VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu. Czynnością opodatkowaną jest m. in. wynajem sali, która posiada odrębne podliczniki wody, gazu i energii. Faktyczne zużycie przez najemcę ustalane jest na podstawie stanu liczników przed i po wynajmie. Ośrodek jest zatem w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu ?mediów?, które związane są z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. Inną wykonywaną przez Ośrodek czynnością opodatkowaną jest wynajem posiadanego autobusu. Ośrodek nie odlicza podatku naliczonego od zakupu paliwa i części zamiennych, gdyż autobus ten używany jest także do celów statutowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ośrodek planuje nabyć na zasadzie leasingu operacyjnego kolejny autobus, który będzie wykorzystywany na tej samej zasadzie, co posiadany. Nie będzie miał możliwości obliczenia proporcji zakupowej, ponieważ nie jest w stanie rozdzielić, w jakiej części autobus będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakiej do niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro Ośrodek jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dotyczące zakupu ?mediów?, które związane są z czynnościami opodatkowanymi (tj. wynajmem sali) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (w związku z wykorzystywaniem sali na użytek własny), ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ?mediów? służących czynnościom opodatkowanym.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących posiadanego autobusu, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku nie występują), należy wskazać, iż w świetle przepisów prawa oraz aktualnego orzecznictwa, Ośrodek ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego.

W odniesieniu do kwestii planowanego użytkowania (w ramach umowy leasingu) autobusu należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Ośrodek będzie powyższym autobusem świadczył ? tak jak w przypadku już posiadanego - czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane, będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego dotyczącego rat leasingowych oraz paliwa do jego napędu, przy założeniu, że będzie to pojazd wymieniony w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy nowelizującej. Zaznacza się, że odliczenie będzie przysługiwało, gdy w danym okresie rozliczeniowym te dwa rodzaje czynności wystąpią jednocześnie. W sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpią wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu, odliczenie nie będzie przysługiwało.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem części zamiennych do pojazdów. Zatem Ośrodek będzie mógł dokonywać odliczeń pełnej kwoty podatku związanego z tymi zakupami.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego -stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.