Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie nieruchomości.

28.12.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Poprzednik prawny zawarł w dniu 7 września 2012 r. przed notariuszem umowę sprzedaży nieruchomości oraz złożył oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Na podstawie powołanej umowy Spółka nabyła dwie nieruchomości. Pierwsza z nich to działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym (?) z obrębu (?) o obszarze 4777 m², dla której Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Opisana nieruchomość stanowiła współwłasność czterech osób. Spółka nabyła tę nieruchomość za cenę w łącznej kwocie 23.321.232 zł netto powiększoną o VAT. Część ceny, zgodnie z postanowieniami umowy, zapłaciła w formie pieniężnej, natomiast część ceny w kwocie 12.000.000 zł zapłaci w formie przeniesienia własności nieruchomości w postaci wybudowanych, w przyszłej zrealizowanej na nabytej nieruchomości inwestycji, lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 1500 m² powierzchni użytkowej wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi, w stosunku jeden lokal - jedno miejsce parkingowe, na podstawie listy lokali mieszkalnych przedstawionych przez Spółkę, wybranych przez sprzedających przed zawarciem ww. umowy. Druga nieruchomość zabudowana stanowiąca działkę gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 5/5 z obrębu (?) o obszarze 330 m², dla której Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Opisana nieruchomość stanowiła współwłasność małżeństwa. Spółka nabyła tę nieruchomość za cenę w łącznej kwocie 1.320.000 zł. Cena, o której mowa, zostanie zapłacona w formie przeniesienia własności nieruchomości w postaci wybudowanych, w przyszłej zrealizowanej na nabytej nieruchomości inwestycji, lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 165 m² powierzchni użytkowej wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi, w stosunku jeden lokal - jedno miejsce parkingowe, na podstawie listy lokali mieszkalnych przedstawionych przez Spółkę, wybranych przez sprzedających przed zawarciem powołanej umowy. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, przeniesienie przez Spółkę na rzecz sprzedających własności lokali w celu wykonania obowiązku zapłaty ceny za sprzedane nieruchomości nastąpi najpóźniej w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki, chyba że w tym okresie nie uzyska pozwolenia na użytkowanie lokali wzniesionych na nabytej przez nią nieruchomości, w takim przypadku termin podlega wydłużeniu do 36 miesięcy. Postanowienia umowy nie przewidują, aby części ceny sprzedaży pozostałą po zapłacie wymienionych kwot pieniężnych, do rozliczenia w postaci przeniesienia przez Spółkę własności wybudowanych w przyszłości lokali mieszkalnych, miały stanowić zaliczkę na poczet tych dostaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z niejednoczesnym spełnieniem przez Spółkę świadczenia w postaci przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi, stanowiącego rozliczenie ceny w formie naturalnej (barteru), po Jej stronie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujący dostawę lokali i miejsc postojowych przewidzianą umową zakupu nieruchomości gruntowych, w dniu podpisania tej umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno ze względu na charakter zawartej umowy, mającej w zakresie rozliczenia pomiędzy stronami znamiona umowy barterowej, jak również ze względu na niejednoznaczność świadczenia na rzecz sprzedających w zakresie podmiotowym i przedmiotowym, zapłata ta nie może zostać uznana jako zaliczka, a zatem w okolicznościach stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu dostaw lokali i miejsc postojowych na rzecz sprzedających nieruchomości gruntowe powstanie ściśle zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 10 ustawy i jest niezależny od sposobu rozliczenia zakupu wymienionych gruntów. Po powołaniu treści art. 19 ust. 10 i 11 ww. ustawy Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę literalną wykładnię przepisu ust. 11 powyższego artykułu, należy stwierdzić, iż ustawodawca ujął w powyższym zakresie przesłankę powstania obowiązku podatkowego w sposób kasowy, tj. związany z faktycznie zaistniałym obrotem finansowym. W świetle powyższego postanowienia umowy nie przewidują aby zarówno kwota 12.000.000 zł, jak i 1.320.000 zł miały stanowić zaliczkę na poczet dostaw lokali jakich ma dokonać Spółka na rzecz sprzedawców nieruchomości, sprzedawanych na podstawie tej umowy. Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie może być mowy o uiszczeniu zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Wskazane kwoty stanowią wyłącznie cenę za nabywane przez Spółkę nieruchomości. Ponadto za brakiem możliwości traktowania nieuregulowanej części ceny zakupionych nieruchomości jako zaliczki przemawia również treść art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odwołująca się do pobrania zaliczki, a zatem do wyraźnej wpłaty bądź zaliczenia na poczet zaliczki określonej kwoty zobowiązania. Na poparcie powyższego Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 (I FSK 932/08). Ponadto wskazała, że sprzedający dokonali wstępnego wyboru lokali mieszkalnych, jednakże żaden z przyszłych lokali nie jest przypisany konkretnemu nabywcy, a zatem nie nastąpiła konkretyzacja przyszłej dostawy pod względem podmiotowym. Dokonany przez sprzedających (przyszłych nabywców lokali mieszkalnych) wybór może ulec zmianie, co oznacza również niejednoznaczność podmiotową. Tym samym nie znajduje zastosowania przepis art. 19 ust. 11 ustawy, gdyż nie ma do czynienia w opisanym stanie faktycznym z zaliczką na poczet przyszłej dostawy. Spółka wskazała, że na uwagę zasługuje również wyrażone przez organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy kontrahent dokonał dostawy towaru lub wykonał na rzecz innego podmiotu w ramach umowy barterowej usługę wcześniej, zanim ten inny podmiot dokona dostawy towaru lub wykona na rzecz kontrahenta usługę udokumentowaną fakturą VAT, to wcześniejsze wykonanie usługi przez kontrahenta nie może być traktowane jako zaliczka na poczet nie dokonanej jeszcze przez ten inny podmiot dostawy towaru lub świadczenia usług (m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2009 r., znak IBPP1/443-528/09/BM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., znak IPPP3-4521-14/10-2/JF). Powyżej przedstawione stanowisko wskazuje, iż w sytuacji dostaw wzajemnych podlegających wzajemnemu rozliczeniu i odrębnemu opodatkowaniu, dostawy w ramach umowy barterowej nie uznaje się za zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. W konsekwencji nabywca nie może wystawić faktury ją dokumentującej w dniu podpisania powołanej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego powyżej przepisu, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), o czym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust 5.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na mocy art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że w treści ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęć ?zaliczka?, czy ?przedpłata?. W związku z tym należy odwołać się do ich znaczenia językowego, stosując wykładnię literalną. Zgodnie ze ?Słownikiem języka polskiego PWN?, ?zaliczka? oznacza część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet należności. Natomiast przez ?przedpłatę? należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że zaliczka występuje, gdy wpłata następuje na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed dostawą lub wykonaniem usługi. W konsekwencji zarówno zaliczka, jak również przedpłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do zapisu § 10 ust 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Zapis art. 604 ww. ustawy Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. W wyniku zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytym towarem jak właściciel. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że na gruncie podatku od towarów i usług umowa zamiany jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Jak wynika z powyższych regulacji, realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru lub usługi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub usług.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług dostawy towarów w ramach umowy barterowej winny być rozpatrywane pod kątem wywiązania się stron z zawartej umowy. W przypadku niewywiązania się chociażby jednej ze stron z obowiązku realizacji umowy - nawet w części - umowa zamiany musi być uważana za niezawartą (odstąpienie od umowy). W takiej sytuacji opodatkowaniu podlegać będą czynności faktycznie wykonane (dokonana dostawa towarów). Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT. Obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron zgodnie z przedmiotem dostaw towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Poprzednik prawny zawarł w dniu 7 września 2012 r. przed notariuszem umowę sprzedaży nieruchomości oraz złożył oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Na podstawie ww. umowy Spółka nabyła dwie nieruchomości. Pierwsza z nich to działka gruntu stanowiąca współwłasność czterech osób. Spółka nabyła tę nieruchomość za cenę w łącznej kwocie 23.321.232 zł netto powiększoną o VAT. Część ceny, zgodnie z postanowieniami umowy, zapłaciła w formie pieniężnej, natomiast część w kwocie 12.000.000 zł zapłaci w formie przeniesienia własności nieruchomości w postaci wybudowanych, w przyszłej zrealizowanej na nabytej nieruchomości inwestycji, lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 1500 m² powierzchni użytkowej wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi w stosunku jeden lokal - jedno miejsce parkingowe na podstawie listy lokali mieszkalnych przedstawionych przez Spółkę, wybranych przez sprzedających przed zawarciem ww. umowy. Druga nieruchomość zabudowana stanowiąca działkę gruntu stanowiącą współwłasność małżeństwa. Spółka nabyła tę nieruchomość za cenę w łącznej kwocie 1.320.000 zł. Cena, o której mowa zostanie zapłacona w formie przeniesienia własności nieruchomości w postaci wybudowanych, w przyszłej zrealizowanej na nabytej nieruchomości inwestycji, lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 165 m² powierzchni użytkowej wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi w stosunku jeden lokal - jedno miejsce parkingowe na podstawie listy lokali mieszkalnych przedstawionych przez Spółkę, wybranych przez sprzedających przed zawarciem powołanej umowy. Zgodnie z postanowieniami tej umowy przeniesienie przez Spółkę na rzecz sprzedających własności lokali w celu wykonania obowiązku zapłaty ceny za sprzedane nieruchomości nastąpi najpóźniej w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki, chyba że w tym okresie nie uzyska pozwolenia na użytkowanie lokali wzniesionych na nabytej przez nią nieruchomości, w takim przypadku termin podlega wydłużeniu do 36 miesięcy. Postanowienia umowy nie przewidują, aby części ceny sprzedaży pozostałą po zapłacie wymienionych kwot pieniężnych, do rozliczenia w postaci przeniesienia przez Spółkę własności wybudowanych w przyszłości lokali mieszkalnych, miały stanowić zaliczkę na poczet tych dostaw.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że kwoty 12.000.000 zł i 1.320.000 zł, mające stanowić równowartość lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi, które mają być w przyszłości zbyte przez Spółkę na rzecz sprzedawców gruntów po wybudowaniu na nich budynków, nie mogą być uznane za zaliczki, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego obowiązek podatkowy w przypadku dostaw, które będzie realizowała Spółka na podstawie zawartych umów, powstanie zgodnie z ust. 10 powyższego artykułu.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że Strony mogą swobodnie kształtować treść umów zawieranych między sobą. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy prawa podatkowego, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.