Stawka podatku obowiązująca do wykonywanych szkoleń pracowników szkół publicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 2 i 9 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do szkoleń pracowników szkół publicznych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma Pana jest instytucją szkoleniową prowadzącą szkolenia głównie dla osób pracujących, m.in. z zakresu zarządzania, obsługi klienta, sprzedaży, marketingu i umiejętności osobistych. Firma nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i nie jest wpisana do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Nie uzyskała również akredytacji dla tych usług w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Planuje Pan zostać podwykonawcą szkoleń pracowników szkół publicznych, tj. nauczycieli, dyrektorów i administracji szkół, w 100% dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa.

Szkolenia będą dotyczyć następujących zakresów:

• umiejętność współpracy z rodzicem,
  

• rozwiązywanie konfliktów uczeń ? nauczyciel; problemy wychowawcze (agresja i uzależnienia),
  

• relacje podwładny ? pracodawca, dla dyrektorów i kadry administracyjnej.
  

Szkolenie zostanie Panu zlecone przez fundację, która otrzymała środki z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Podziałanie 9.4) oraz budżetu państwa na realizację projektu szkoleniowego dla nauczycieli, dyrektorów, administracji szkół państwowych posiadających status jednostek budżetowych. Jest to projekt objęty pomocą publiczną ? jednostka biorąca udział (szkoła) zobowiązana jest wnieść wkład własny w wysokości 10% wartości zadania obejmującego szkolenia. Pracownicy szkół uczestniczą w zajęciach w godzinach pracy i w ten sposób zostaje wniesiony wkład własny. Firma Pana, jako instytucja szkoleniowa, została wybrana jako podwykonawca części zadań (szkoleń wraz z ich obsługą). Rozliczy się Pan (wystawiając fakturę VAT) jedynie z ww. fundacją oraz uzyska dokumenty, z których wynikać będzie, że usługi finansowane są ze środków publicznych otrzymanych przez beneficjenta (zleceniodawcę tych usług).

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy usługi szkoleniowe, które będzie Pan wykonywać dla kadry nauczycielskiej, zarządzającej (dyrektorzy) oraz administracyjnej szkół publicznych, sfinansowane ze środków publicznych, będą zwolnione od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, wykonywane szkolenia powinny być zwolnione od podatku, ponieważ zaliczają się do usług kształcenia zawodowego (ich tematyka wiąże się bezpośrednio z wykonywaniem pracy nauczyciela, dyrektora i kadry administracyjnej szkoły) oraz będą w 100% finansowane ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo ? rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie brzmieniem ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a cyt. artykułu).

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym ?Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym?, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja ?interesu publicznego?, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać ?w interesie publicznym?. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu ?interesu publicznego?.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ?pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika? (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wskazać należy, iż z regulacji ust. 17a ww. artykułu wynika, że usługi ściśle związane z usługą świadczoną przez ww. placówki, korzystają ze zwolnienia, jeżeli świadczone są przez ten sam podmiot. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
  

• na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
  

• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
  

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1. dochody publiczne;
   
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
   
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
   
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
   
   
   
   1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
      
   2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
      
   3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
      
   4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
      
   5. z innych operacji finansowych;
      
      
      
5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
   

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
   
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
   
3. jednostki budżetowe;
   
4. samorządowe zakłady budżetowe;
   
5. agencje wykonawcze;
   
6. instytucje gospodarki budżetowej;
   
7. państwowe fundusze celowe;
   
8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
   
9. Narodowy Fundusz Zdrowia;
   
10. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
    
11. uczelnie publiczne;
    
12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
    
13. państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
    
14. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.
    

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W pkt 3 powołanego artykułu wskazano, że instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż firma Pana jest instytucją szkoleniową prowadzącą szkolenia głównie dla osób pracujących. Nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty i nie jest wpisana do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Nie uzyskała również akredytacji dla tych usług w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zamierza Pan zostać podwykonawcą szkoleń na zlecenie fundacji, która otrzymała środki z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Podziałanie 9.4) oraz budżetu państwa na realizację projektu szkoleniowego dla pracowników szkół publicznych posiadających status jednostek budżetowych. Jest to projekt objęty pomocą publiczną ? jednostka biorąca udział (szkoła) jest zobowiązana wnieść wkład własny w wysokości 10% wartości zadania obejmującego szkolenia. Zlecone czynności zaliczyć należy do usług kształcenia zawodowego, bowiem ich tematyka wiąże się bezpośrednio z wykonywaniem pracy nauczyciela, dyrektora i pracowników kadry administracyjnej szkoły. Uzyska Pan dokumenty, z których wynikać będzie, że usługi finansowane są ze środków publicznych otrzymanych przez beneficjenta (zleceniodawcę tych usług).

Uwzględniając powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż do ww. usług nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Treść wniosku wskazuje jednak, że zlecone czynności stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego. Wobec powyższego podstawą do zwolnienia będzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, o ile będzie Pan posiadać dokumenty potwierdzające, że usługi finansowane są ze środków publicznych otrzymanych przez beneficjenta ? zleceniodawcę tych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.