Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem Boiska na podstawie umowy zawartej z Klubem sportowym oraz (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia pełnej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową boiska piłkarskiego - jest nieprawidłowe.
• prawa i sposobu dotyczącego odliczenia pełnej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem ww. boiska - jest nieprawidłowe.
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki wystawionych na Urząd Gminy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia pełnej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową boiska piłkarskiego i bieżącym jego utrzymaniem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki wystawionych na Urząd Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska od 2004 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego, nie wykazując w nich podatku należnego (tzw. deklaracje ?zerowe"). Jednocześnie, zarejestrowany jako podatnik VAT, pod własnym NIP jest Urząd Miejski, który obok deklaracji Gminy, składa własne deklaracje VAT-7, wykazując w nich podatek należny i naliczony.

Gmina realizuje liczne inwestycje polegające na budowie i modernizacji obiektów sportowych. Obowiązująca wieloletnia polityka zarządzania stadionami i boiskami polega na tym, że są one, co do zasady, przeznaczone na cele komercyjne. Gmina udostępnia je odpłatnie na podstawie jednolitych regulaminów. Pierwszy akt tego rodzaju został wprowadzony uchwałą nr ... Rady Miejskiej z dnia 15 października 2007 r. Uzupełnienie regulaminów stanowią regularnie aktualizowane zarządzenia Burmistrza, zawierające cenniki opłat za wynajem obiektów sportowych.

W latach 2010-2011 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie boiska piłkarskiego ze sztuczną trawą przy ul. Rz. i B. (I etap). Wydatki na inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego, przy czym otrzymane faktury zawierają dane Urzędu Miejskiego.

Prace budowlane zakończyły się w dniu 15 lipca 2011 r. Protokół odbioru prac podpisano dnia 27 lipca 2011 r. Dnia 22 sierpnia 2011 r., Gmina otrzymała decyzję o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, a w ślad za tym, dnia 29 sierpnia 2011 r., boisko zostało przyjęte na środki trwałe Gminy. Gmina rozpoczęła wówczas opracowywanie regulaminu obiektu sportowego. Regulamin ten stanowi załącznik do uchwały nr ... Rady Miejskiej z dnia 14 listopada 2011 r. (dalej: ?Regulamin").

Gmina od początku budowała Boisko z zamiarem jego wykorzystywania do celów działalności gospodarczej. Miało ono służyć w szczególności jako obiekt treningowy dla klubu sportowego (dalej: ?Klub sportowy"). Ponadto, Gmina przewidziała, a następnie potwierdziła w treści Regulaminu, możliwość odpłatnego wynajmu Boiska.

Wysokość opłat za korzystanie z Boiska określa zarządzenie nr ? Burmistrza z dnia 3 stycznia 2012 r. Zgodnie z ww. zarządzeniem, ceny za wynajem wynoszą od 70 zł do 360 zl netto, w zależności od celu wynajmu (trening, mecz) oraz woli skorzystania ze sztucznego oświetlenia płyty. Do pobieranych opłat Gmina dolicza VAT i wystawia najemcom faktury. Boisko udostępniane jest na podstawie umów najmu zawieranych bezpośrednio przez Gminę, na podstawie wzoru umowy stanowiącego załącznik do zarządzenia.

Zgodnie z Regulaminem, Boisko jest zasadniczo udostępniane odpłatnie. W odpowiedzi na oczekiwania społeczne, niektóre podmioty są w drodze wyjątku uprawnione do nieodpłatnego korzystania z obiektu wówczas, gdy realizują one zadania gminne (np. placówki oświatowe). Jednak w praktyce ze względu na pełne wykorzystanie Boiska na cele odpłatnych wynajmów Klubowi sportowemu oraz prywatnych podmiotów, nieodpłatne udostępnienia Boiska mają charakter incydentalny.

Boisko jest wykorzystywane głównie przez Klub sportowy - jako zaplecze treningowe dla różnych grup wiekowych oraz na potrzeby rozgrywanych meczów. Początkowo Klub sportowy zawierał z Gminą pojedyncze umowy najmu i uiszczał opłaty przewidziane w zarządzeniu nr 2/2012 Burmistrza. Zaś od kwietnia 2012 r. Gmina udostępnia Boisko Klubowi sportowemu w zamian za zryczałtowaną opłatę eksploatacyjną w wysokości 100 zł plus VAT miesięcznie. Odbywa się to na podstawie umowy z Klubem sportowym z dnia 2 kwietnia 2012 r. Z tego tytułu Gmina, co miesiąc wystawia Klubowi sportowemu faktury VAT i odprowadza podatek należny.

Ponadto, obiekt jest odpłatnie wynajmowany na rzecz innych zainteresowanych podmiotów. Taki sposób gospodarowania obiektami sportowymi stanowi kontynuację obowiązującej w Gminie praktyki - dwa inne miejskie stadiony posiadają analogiczne regulaminy, a jeden z nich od 2007 r. jest stale udostępniany Klubowi sportowemu na podstawie odpłatnych umów.

W 2014 r. zrealizowano II etap budowy Boiska, w ramach którego powstały m. in. parking i trybuna. Gmina ponosi również koszty utrzymania i eksploatacji Boiska.

Gmina nie odliczyła dotąd podatku od wydatków na inwestycje ani na bieżące utrzymanie Boiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

• Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem Boiska na podstawie umowy zawartej z Klubem sportowym oraz umów najmu, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jego budowę, utrzymanie i przyszłe wydatki inwestycyjne?
• W jaki sposób Gmina może zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia?
• Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Gminę faktury zawierają dane Urzędu Miejskiego, będzie uprawniona również do dokonywania odliczeń z takich faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT od wydatków na budowę Boiska, jego utrzymanie i przyszłe wydatki inwestycyjne.

W przypadku wydatków na budowę Boiska (1 etap) oraz wydatków na jego utrzymanie ponoszonych do końca 2013 r., Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego). Z kolei w przypadku wydatków dotyczących II etap inwestycji oraz wydatków na utrzymanie obiektu ponoszonych od 2014 r. i na bieżąco, Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Gminy, będzie uprawniona do dokonywania odliczeń z faktur VAT zawierających dane Urzędu Miejskiego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie zaś ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowy, na podstawie których Gmina odpłatnie udostępnia Boisko Klubowi sportowemu oraz najemcom, niewątpliwie stanowią umowy cywilnoprawne, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie takich umów oznacza jej działanie w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatne udostępnianie Boiska, nie stanowi dostawy towaru, stanowi ono odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług udostępniania Boiska, i świadczy te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, przedmiotowa czynność nie jest również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej inwestycji, a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Boiska nie byłoby możliwe świadczenie usług jego udostępniania. Podobnie, kolejne wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę, mając na celu zwiększenie funkcjonalności Boiska (np. parking) oraz jego dostosowanie do wymogów obowiązujących w poszczególnych klasach rozgrywek piłkarskich (np. budowa trybuny), wykazują bezpośredni związek z odpłatnym udostępnianiem obiektu na rzecz Klubu sportowego i najemców.

Również w przypadku wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem Boiska, nie ulega wątpliwości, że Gmina ponosiła i będzie ponosić je w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Służą one bowiem zachowaniu Boiska w stanie niepogorszonym oraz zapewnieniu jego przydatności dla użytkowników (Klubu sportowego i najemców). Nie sposób sobie wyobrazić, by ktokolwiek był zainteresowany odpłatnym wynajmem obiektu, gdyby ten nie zapewniał odpowiednich warunków do uprawiania sportu, także na poziomie profesjonalnym. Zatem i w tym przypadku, związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną jest niezaprzeczalny.

Trzeba podkreślić, że Gmina od początku budowała Boisko z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych. Intencja ta nie uległa zmianie przed ani po oddaniu inwestycji do użytkowania. Przemawia za tym fakt, że niezwłocznie po zakończeniu prac budowlanych, Gmina sukcesywnie podejmowała kolejne formalne kroki ku temu, by wprowadzić możliwość odpłatnego udostępniania Boiska. Ostateczna realizacja zamiaru znalazła wyraz w umowie udostępniania obiektu zawartej przez Gminę z Klubem sportowym, na podstawie której nieprzerwanie od 2012 r., świadczy ona odpłatne usługi na rzecz Klubu. Dodatkowo, regularnie zawierane są umowy z innymi najemcami zainteresowanymi korzystaniem z Boiska. Pierwsze dochody z tego tytułu Gmina uzyskała w styczniu 2012 r.

Wolę przeznaczenia obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych potwierdza również utrwalona od wielu lat praktyka odpłatnego wynajmu stadionów miejskich, na podstawie jednobrzmiących regulaminów (pierwszy z nich pochodzi z 2007 r.). Zdaniem Gminy, dla uzyskania prawa do odliczenia kluczowe znaczenie ma właśnie zamiar wykorzystania przedmiotu inwestycji do czynności opodatkowanych, a nie moment zawarcia pierwszych umów, bądź uzyskania pierwszych dochodów z inwestycji.

Warto zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zaś moment faktycznego uzyskania dochodu z tytułu czynności opodatkowanych przez Gminę, nie powinien w żaden sposób wpływać na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

?Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania." (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

?Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania" (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. ITPP2/443-192/14/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził w całości prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji (Gmina uzyskała pierwsze wpłaty z tytułu oddania siedziby ww. Ośrodka w użytkowanie dopiero w kolejnym roku po oddaniu budynku do użytku). Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że; ?Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczanego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)."

W zakresie pośredniego, zamierzonego związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, które pojawiają się po pewnym czasie, niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne.

I tak NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt 1 FSK 355/12: - ?zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie."

Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 310/14 ?Podkreślić należy, że dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ważne jest, aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. W chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego liczy się przeznaczenie zakupionego towaru lub usługi do działalności opodatkowanej, nawet jeżeli sprzedaż opodatkowana wystąpi w późniejszych okresach rozliczeniowych. Dotyczy to w szczególności zakupów inwestycyjnych. Mimo, że efektywne wykorzystanie inwestycji w działalności opodatkowanej następuje dopiero po jej zakończeniu i oddaniu do użytkowania, podatnik w momencie realizacji inwestycji mającej służyć działalności opodatkowanej, uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem przeznaczenie inwestycji na potrzeby działalności opodatkowanej, którą podatnik organizuje."

Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 381/13 ?Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest bowiem intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone."

Podsumowując, w świetle powyższych argumentów, Gmina jest uprawiona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Boiska, jego utrzymanie i przyszłe wydatki inwestycyjne.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, że Gmina będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. W stosunku do wydatków na usługi budowlane realizowanych po dniu 1 stycznia 2014 r. - w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.). jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tak więc, w świetle powyższych regulacji, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, poprzez korekty tych deklaracji (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego).

Pytanie nr 3

Zdaniem Gminy, będzie miała prawo do odliczenia podatku również w przypadku, gdy otrzymane przez nią faktury zawierają dane Urzędu Miejskiego.

Jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów, jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu stanowisko takie przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt 1 FSK 273/09, w którym stwierdził, że: ?Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. I i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie".

W związku z powyższym, należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, właściwym podmiotem tych czynności była i jest wyłącznie Gmina. Urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. Zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Nabywcą wszystkich towarów i usług faktycznie była więc Gmina.

Tym samym skoro Urząd Miejski nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina, jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w takich fakturach, bez konieczności ich korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe - w zakresie prawa i sposobu odliczenia pełnej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową boiska piłkarskiego.
• nieprawidłowe - w zakresie prawa i sposobu odliczenia pełnej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem ww. boiska.
• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki wystawionych na Urząd Gminy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości ? stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy ? rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ? powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 15 ww. artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

• ?Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)?,
• ?Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych?,
• ?Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego?.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 cyt. wcześniej ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r.

Jak wynika z powyższych przepisów, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że skoro w momencie budowy boiska piłkarskiego Gmina zamierzała wykorzystać je zasadniczo do czynności opodatkowanych (najem), ale również incydentalnie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (udostępnić nieodpłatnie na rzecz placówek oświatowych), to była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2010 r. ? na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? w zakresie, w jakim towary i usługi te nabyte do budowy boiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast w przypadku faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy w związku z art. 86 ust. 1 ustawy. W celu określenia przypadającej do odliczenia kwoty podatku naliczonego Gmina była obowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim boisko będzie wykorzystane do celów działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Również w odniesieniu, do faktur dokumentujących wydatki bieżące ww. prawo przysługiwało/przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy jednak podkreślić, że w przypadku gdy w rzeczywistości boisko, zgodnie z zamiarem Gminy, było/jest wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie klubowi sportowemu i podmiotom prywatnym) Gmina miała/ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z jego budową i bieżącym utrzymaniem, o ile nie wystąpiły/nie wystąpią ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

W sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, boisko było/jest nieodpłatnie udostępniane ww. prawo w zakresie wydatków bieżących nie przysługiwało/nie przysługuje.

Skoro Gmina nie odliczyła podatku - stosownie do treści art. 86 ust. 13 ww. artykułu - może dokonać ww. odliczenia poprzez dokonanie korekt deklaracji za okresy, w którym powstało to prawo, na zasadach określonych w przepisach odpowiednio art. 86 ust. 10 i 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) oraz 86 ust. 10 pkt 1 i 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Powyższe prawo przysługuje ? jak słusznie stwierdziła Gmina w stanowisku ? bez względu na na to, czy jako nabywca na fakturach została wskazana Gmina, czy Urząd Gminy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.