Odliczenie podatku naliczonego od nabycia samochodu przeznaczonego do odprzedaży.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego przeznaczonego do odprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka realizuje na rzecz klienta (dalej również: inwestor) duże i złożone zlecenie polegające na budowie tzw. inteligentnego systemu transportowego (dalej: ITS). Projekty tego rodzaju są realizowane w kilku miastach Polski i polegają na budowie nowoczesnego system związanego z transportem. Budowa system ma na celu poprawę standardów technicznych i użytkowych sieci transportowej, usprawnienie indywidualnego ruchu samochodowego, poprawę jakości funkcjonowania i wykorzystania komunikacji miejskiej oraz poprawę jego komfortu. Spółka w ramach realizacji prac wykonuje szereg różnorodnych czynności: buduje sieć monitorowania ruchu, wdraża i buduje system zsynchronizowanej sygnalizacji świetlnej, dostarcza systemy komputerowe i wiele innych. Prace wykonywane przez Spółkę są oddawane inwestorowi etapami, poszczególne etapy są odrębnie fakturowane (wszystko zgodnie z umową z inwestorem).

W ramach jednej z umów na wykonanie ITS Spółka jest zobowiązana dostarczyć tzw. mobilne centrum sterowania ruchem. Owo mobilne centrum sterowania ruchem znajdować się będzie w samochodzie. Aby wywiązać się z umowy Spółka musi nabyć pojazd o ściśle określonych w specyfikacji od inwestora parametrach i wyposażyć go w odpowiedni sprzęt i system komputerowy, który umożliwi wypełnienie funkcji mobilnego centrum sterowania ruchem. Dopiero tak wyposażony samochód trafi do inwestora, tj. zostanie przez Spółkę zbyty w ramach realizacji kolejnego etapu projektu. Samochód, jaki Spółka zobowiązana jest nabyć i odpowiednio wyposażyć, to Volkswagen Amrok ? samochód typu pick-up (tj. z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków), z dwoma rzędami siedzeń. Przedmiotowy samochód nabywany jest przez Spółkę wyłącznie w celu jego dalszej odsprzedaży, po uprzednim wyposażeniu w system komputerowy, zgodnie z zawartą z inwestorem umową. Spółka nie będzie wykorzystywała tego pojazdu w inny sposób w swojej działalności gospodarczej, w szczególności nie będzie on wykorzystywany do wykonywania jakichkolwiek przejazdów przez pracowników Spółki, poza tymi, które są niezbędne dla prawidłowego wykonania zlecenia. Spółka informuje, że będzie posiadała w formie pisemnego regulaminu ustalone zasady używania przedmiotowego samochodu, które wykluczą jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Spółka nabędzie samochód, odpowiednio go doposaży i sprzeda. W przedmiocie działalności gospodarczej Spółki nie wskazano co prawda, że prowadzi ona działalność w zakresie handlu pojazdami samochodowymi, jednak w analizowanym przypadku faktycznie ma to miejsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku z tytułu nabycia samochodu, o którym mowa powyżej i Spółka nie będzie miała obowiązku prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, ani zgłaszania do urzędu skarbowego faktu wykorzystania tego pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od dilera samochodowego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu. Spółka nie będzie musiała prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu dla przedmiotowego samochodu, ani też dokonywać jego zgłoszenia do urzędu skarbowego. Uzasadnienie stanowiska:

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmieniły się przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i użytkowaniem pojazdów, ograniczyły one podatnikom prawo do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika, a dokumentującej m.in. nabycie takiego pojazdu.

Ustawodawca przewiduje jednak szereg wyjątków od zasady jedynie częściowego odliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 86a ust. 3 ustawy, przepisy o połowicznym odliczeniu podatku nie mają zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są:

1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Zgodnie z ust. 4 cytowanego artykułu, pojazd samochodowy uznaje się za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ponadto, zgodnie z ust. 5 pkt 1 warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1. odprzedaży,
2. sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

? jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Mając zatem na uwadze treść powyższych przepisów oraz przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że nabywa ona samochód w celu dalszej odprzedaży na rzecz inwestora, to będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury od dilera, nie będzie miała ona obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tego pojazdu, ani też obowiązku zgłoszenia go do urzędu skarbowego na formularzu VAT-27 (zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zgłoszeniu podlegają tylko pojazdy, dla których podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że oficjalny (wynikający z KRS) przedmiot działalności gospodarczej Spółki nie obejmuje sprzedaży hurtowej lub detalicznej pojazdów samochodowych. Istotne jest, że Spółka faktycznie taką działalność prowadzi, bo nabywa samochód w celu jego dalszej odsprzedaży. Wskazać bowiem należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a dokładnie jej art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy, nie uzależniają prawa do nieprowadzenia ewidencji od okoliczności posiadania odpowiedniego wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że warunku prowadzenia ewidencji nie stosuje się, gdy: ?(...) odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika?, w żadnej części przepisu ustawodawca nie stawia warunku, by odprzedaż samochodów była jako przedmiot działalności wpisana i uwidoczniona w odpowiednich, oficjalnych rejestrach przedsiębiorców (KRS czy CEIDG). Gdyby wolą ustawodawcy było, aby to wpis do rejestru przesądzał o tym, czy podatnik w danym zakresie prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie, to wówczas przytoczony przepis brzmiałby zupełnie inaczej i wyraźnie wskazywałby na tę kwestię.

Tak się jednak nie stało, w związku z czym nie można z tego przepisu wywodzić innych wniosków i twierdzić, że to wpisanie określonego zakresu działalności w odpowiednim rejestrze jest przesądzające. Spółka chciałaby wskazać, że orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku o prymacie wykładni językowej. Dopuszczalność sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne możliwa jest dopiero wtedy, gdy taka interpretacja językowa zawodzi. Dokonanie wykładni w oparciu o inne niż językowa dyrektywy interpretacyjne winna się więc odbywać wyjątkowo. Dokonując interpretacji przepisów prawa, a w szczególności prawa podatkowego, gdyż nakłada na obywateli różne ciężary, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka oraz założeniem, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów. Skoro więc dla zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz zgłaszania go do urzędu skarbowego ustawodawca wymaga, by odprzedaż samochodów była przedmiotem działalności podatnika, to należy uznać, że ten warunek jest w niniejszym przypadku spełniony, mimo, że działalność w tym zakresie nie jest wpisana w oficjalnych rejestrach dotyczących Spółki.

W ocenie Spółki istotny jest tutaj zakres czynności faktycznych, skoro Spółka nabywa samochód w związku z realizacją projektu ITS, wyłącznie w celu jego odpowiedniego doposażenia i dalszej odprzedaży i nie będzie on przez Spółkę wykorzystywany do przejazdów przez jej pracowników. Ma on być doposażony i sprzedany zgodnie z zawartą z inwestorem umową. Biorąc pod uwagę zakres prac wykonywanych przez Spółkę w związku z realizacją projektu ITS oraz fakt, że niezbędnym dla wykonania prawidłowo prac z tym projektem związanych jest odprzedaż zakupionego samochodu, należy uznać, że ta odprzedaż dokonywana jest właśnie w ramach przedmiotu działalności Spółki. Podsumowując powyższe wskazać należy, że jeżeli Spółka w ramach realizacji projektu ITS nabędzie samochód z zamiarem jego doposażenia i dalszej odsprzedaży, to wówczas przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ciąży na niej obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i nie musi zgłaszać go do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na gruncie podatku od towarów i usług są uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ?ustawą nowelizującą?, przepis art. 86a otrzymał brzmienie.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych ? rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do ust. 3 omawianego artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:




1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
   
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;




2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1. przeznaczonych wyłącznie do:




1. odprzedaży,
   
2. sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
   
3. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
   − jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2. w odniesieniu do których:




1. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
   
2. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Dokonując wykładni art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, wyłączającego obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej sposób wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika należy wskazać, że pojęcie ?odprzedaż?, którym posłużył się ustawodawca w powyższym przepisie powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Sformułowanie przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączenie to dotyczy każdego podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów. Zatem skoro mowa o odprzedaży to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów.

O prowadzeniu działalności w zakresie odprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja prowadzenia takiej działalności (np. w dokumentach rejestracyjnych), lecz jej faktyczne wykonywanie. Tego rodzaju działalność powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona. Niewątpliwie muszą zaistnieć okoliczności przemawiające za tym, że odprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 386/12).

Należy zaznaczyć, że użyte w przepisie sformułowanie ?przedmiot działalności podatnika? w zestawieniu z wcześniejszą częścią zdania w brzmieniu ?odprzedaż tych pojazdów? nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu ?tych?. Należy więc uznać, że przepis powyższy stanowi, że nabyte z wyłącznym przeznaczeniem do dalszej odprzedaży pojazdy samochodowe powinny mieć walor towarów handlowych, gdyż ich wyłączne przeznaczenie do odprzedaży w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Z kolei samochody, które po ich zakupie nie są wyłącznie przeznaczone na ten cel, lecz są użytkowane przez podatnika, nie mogą być traktowane jako towar handlowy, co wyklucza wyłączenie z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu wobec takich pojazdów. W związku z tym, przy nabyciu pojazdów samochodowych nieprzeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży i wykorzystywanych dla celów innej niż jako towar handlowy nie przysługuje podatnikowi, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów, możliwość wyłączenia z warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Powyższa analiza pozwala uznać, że od 1 kwietnia 2014 r. odliczenie podatku w pełnej wysokości przysługuje (przy założeniu związku z czynnościami opodatkowanymi) w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym nabycia pojazdów przeznaczonych do odprzedaży) związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, z której wynikać będzie, że wykluczone jest użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obowiązek ten wyłączony jest na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, gdy stanowi ona przedmiot działalności podatnika. W świetle powyższego decydującą przesłanką pozwalającą wyłączyć obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu i uznać pojazd za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika nie jest zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami lecz także przeznaczenie konkretnego samochodu do odprzedaży w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności podatnika.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro ? jak wskazano w treści wniosku ? jedynym celem nabycia opisanego samochodu osobowego jest jego odprzedaż, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu. Ww. samochód należy uznać za wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej, a jednocześnie Spółka ? zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, nie ma obowiązku/nie będzie miała obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu dla tego pojazdu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.