Możliwość uznania szeregu czynnosci mających na celu zorganizowania transportu towarów w związku (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania szeregu czynności mających na celu zorganizowanie transportu towarów w związku z ich importem lub eksportem za usługę kompleksową oraz zastosowania do niej 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania szeregu czynności mających na celu zorganizowanie transportu towarów w związku z ich importem lub eksportem za usługę kompleksową oraz zastosowania do niej 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności przeładunek, magazynowanie i przechowywanie towarów (PKD 63.1) oraz pozostała działalność wspomagająca transport (PKD 63.2).

Zajmuje się częściową bądź całościową organizacją transportu importowanych, bądź eksportowanych towarów przez porty morskie, a zakres świadczonych usług określany jest zleceniem otrzymywanym od klienta. Obejmuje on między innymi wyładunek, załadunek, przeładunek towarów oraz ich późniejszy transport. Spółka usługi te chce traktować jako usługi podstawowe, z których świadczeniem wiąże się szereg usług dodatkowych. Należą do nich następujące czynności: składowanie, magazynowanie i przechowywanie towarów, przemieszczanie kontenerów w ramach terminala na terenie portu, napełnianie bądź opróżnianie kontenerów, odprawa celna, kontrola fitosanitarna, próbobranie, ważenie, oklejanie nalepkami, foliowanie palet z towarem, formowanie/rozformowywanie palet i innych jednostek ładunkowych, chłodzenie, zakładanie/zdejmowanie plandek, segregacja, kontrola ilościowa, mocowanie drobnicy w kontenerach, odprawa armatora.

Konkretny zakres czynności niezbędnych przy realizacji danego zlecenia określony jest zarówno przez zleceniodawcę przy składaniu zlecenia, ale także przez obowiązujące przepisy prawa zarówno celnego, sanitarnego, jak i morskiego, itp. (np. konieczność przeprowadzenia kontroli fitosanitarnej dla określonej kategorii towarów).

Świadczenie przez Spółkę wyżej wymienionych usług dodatkowych w aspekcie gospodarczym jest ściśle powiązane z usługą podstawową (tj. wyładunkiem, załadunkiem, przeładunkiem, a następnie transportem towarów) i jako takie mogłyby one stanowić wraz z usługą podstawową tzw. usługę kompleksową.

Dla zleceniodawcy, celem zawieranej umowy jest eksport lub import towaru. Wykonanie samej czynności podstawowej, bez wymienionych usług dodatkowych, nie stanowi dla klienta żadnej wartości. Jednocześnie wymienione usługi dodatkowe są niezbędne do wykonania usług transportu towarów.

Spółka realizuje swoje zadania udzielając zleceń odpowiednim podmiotom (podwykonawcom) na wykonanie poszczególnych elementów obsługi ładunków. Działa w imieniu własnym, na rachunek zleceniodawcy lub w imieniu i na rachunek zleceniodawcy. Po wykonaniu zlecenia wystawia na zleceniodawcę fakturę VAT, w której chciałaby zawrzeć łączny koszt wszystkich wykonanych dla danego klienta usług, wraz z prowizją spedycyjną Spółki. Wyodrębnianie na fakturze poszczególnych usług nie jest zasadne, ponieważ zleceniodawca otrzymuje łączny koszt zlecenia, jako jedną stawkę. Wyodrębnianie poszczególnej prowizji za każdą wykonaną dla zleceniodawcy czynność jest wręcz niewskazane, gdyż byłoby to ujawnieniem tajemnicy handlowej i taka konieczność ograniczałaby konkurencyjność firmy na rynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

• Czy prawidłowe jest traktowanie świadczonych usług jako usługi kompleksowej (gdzie usługą podstawową jest przeładunek i transport ładunku, a usługami dodatkowymi pozostałe usługi związane z obsługiwanym w porcie ładunkiem wraz z prowizją Spółki) i wobec tego stosowanie tylko jednej stawki podatku od towarów i usług dla tak skonstruowanej usługi?
• Czy prawidłowe jest stosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług dla świadczonej usługi kompleksowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nowelizacja art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a, a także dodanie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług art. 83 ust. 2a pozwala na stosowanie stawki 0% do świadczonych usług wymienione powyżej. W ocenie Spółki, usługi przez nią świadczone nie powinny być rozdzielane i powinny być traktowane jako jedna usługa kompleksowa.

Spółka zdaje sobie sprawę z tego, że kwestia usług kompleksowych (złożonych) nie została wprost uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, i że, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być rozpatrywane niezależnie, jednocześnie jednak, gdy kilka świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje jedną usługę, to nie powinno się tej usługi sztucznie dzielić tylko ze względów podatkowych.

Spółka wskazała, iż w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 709/07) stwierdzono, że by uznać kilka świadczeń za usługę złożoną i traktować ją dla celów VAT jako jedno świadczenie, to usługi poboczne, dodatkowe, powinny mieć wpływ lub wspierać usługę główną. Podobnie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że jeżeli podatnik dokonuje na rzecz zleceniodawcy kilka świadczeń i są one powiązane w taki sposób, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, to świadczenia te można traktować dla celów podatkowych jako jedną usługę.

Spółka uważa, że rozdzielanie świadczonych przez nią usług związanych z obsługą ładunków w porcie morskim, tak aby umożliwić ich dalszy transport, jest sprzeczne z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi, w których usługi te traktowane są kompleksowo i z zastosowaniem jednej, całościowej stawki. Wykonanie usługi głównej, tj. przeładunek towarów z morskiego środka transportu na lądowy środek transportu i jego dalszy transport byłoby niemożliwe bez świadczenia usług dodatkowych wymienionych przez Spółkę w opisie stanu faktycznego. Dopiero świadczenie wszystkich usług, zarówno podstawowej jak i dodatkowych, jest dla zleceniodawcy celem, który chce osiągnąć podpisując umowę.

W opinii Spółki, powołującej treść art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 83 ust 2a ustawy, usługi przez nią świadczone spełniają warunki zawarte w ww. przepisach.

Podsumowując, Spółka stwierdziła, iż uważa, że istnieją podstawy do traktowania świadczonych przez nią usług jako usługi kompleksowej i po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2011 r. zaistniała także podstawa do opodatkowania świadczonej usługi kompleksowej obniżoną, 0% stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.

2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 2a ustawy, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1. 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2. 60 dni dla pozostałych ładunków

• zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23 - na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy - rozumie się:

1. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów
1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
1. >z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3. usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.
   

Stosownie do ust. 5 powołanego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1. towarów przez przewoźnika lub spedytora ? list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2. towarów importowanych ? oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3. towarów przez eksportera ? dowód wywozu towarów;
4. osób ? międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z międzynarodowym transportem towarów, korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką 0% podatku.

W znaczeniu słownikowym ?spedycja? to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy. Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

1. podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki,
2. podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora,
3. ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższych przepisów wynika, iż pod pojęciem ?spedycja? mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem ?transport?. Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się częściową bądź całościową organizacją transportu importowanych bądź eksportowanych towarów przez porty morskie. Zakres świadczonych usług określany jest zleceniem otrzymywanym od klienta i obejmuje on między innymi wyładunek, załadunek, przeładunek towarów oraz ich późniejszy transport. Z ich świadczeniem wiąże się szereg usług dodatkowych, np. składowanie, magazynowanie i przechowywanie towarów, przemieszczanie kontenerów w ramach terminala na terenie portu, napełnianie bądź opróżnianie kontenerów, odprawa celna, kontrola fitosanitarna, próbobranie, ważenie, oklejanie nalepkami, foliowanie palet z towarem, formowanie/rozformowywanie palet i innych jednostek ładunkowych, chłodzenie, zakładanie/zdejmowanie plandek, segregacja, kontrola ilościowa, mocowanie drobnicy w kontenerach, odprawa armatora.

Świadczenie przez Spółkę wyżej wymienionych usług dodatkowych w aspekcie gospodarczym jest ściśle powiązane z usługą podstawową, tj. wyładunkiem, załadunkiem, przeładunkiem, a następnie transportem towarów. Dla zleceniodawcy, celem zawieranej umowy jest eksport lub import towaru. Wykonanie samej czynności podstawowej, bez wymienionych usług dodatkowych, nie stanowi dla klienta żadnej wartości. Jednocześnie wymienione usługi dodatkowe są niezbędne do wykonania usług transportu towarów. Spółka realizuje swoje zadania udzielając zleceń odpowiednim podmiotom (podwykonawcom) na wykonanie poszczególnych elementów obsługi ładunków.

W ocenie tut. organu, zasadniczym celem świadczonej przez Spółkę usługi jest zorganizowanie transportu towarów w związku z ich importem lub eksportem, do realizacji której niezbędne jest wykonanie szeregu czynności pomocniczych.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia ? dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż ogół czynności podejmowanych przez Spółkę mających na celu zorganizowanie transportu towarów, wypełnia definicję usług spedycji, o których mowa w art. 794 K.c., które same w sobie mają charakter usług złożonych, składających się z szeregu czynności, gdzie poszczególne świadczenia służą osiągnięciu jednego celu, jakim jest zorganizowanie transportu. Z uwagi na fakt, iż każdorazowo związane są one z importem lub eksportem towarów przesądza, iż są to usługi spedycji międzynarodowej, które zarówno w sytuacji, gdy świadczenie obejmuje zorganizowanie całości transportu, jak i gdy obejmuje jedynie pewną część całego cyklu importu bądź eksportu towarów, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w związku z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, którego norma kompleksowo obejmuje swoją dyspozycją stan faktyczny przedstawiony we wniosku, pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.

Jakkolwiek słusznie Spółka uznała, iż świadczone przez nią usługi nie powinny być rozdzielane i powinny być traktowane jako jedna usługa kompleksowa, oraz że ma do nich zastosowanie 0% stawka podatku od towarów i usług, z uwagi na oparcie tego stanowiska na błędnej podstawie prawnej, tj. na przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy, które mogą mieć zastosowanie tylko do usług świadczonych w porcie morskim, całościowo należało uznać je za nieprawidłowe w sytuacji, gdy częścią świadczonej przez Spółkę złożonej usługi spedycji jest transport

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń