Opodatkowanie aportu znaku towarowego i podstawa opodatkowania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportem znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej i określenia podstawy opodatkowania tej transakcji ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportem znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej i określenia podstawy opodatkowania tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach wieloletniej aktywności gospodarczej wykształcił swoją markę. W związku z powyższym zarejestrował znak towarowy w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Prawo do znaku towarowego jest w całości własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca postanowił nabyć udziały w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej. W zamian za akcje ww. podmiotu przeniesie na jego rzecz posiadane prawo do ww. znaku towarowego. Wartość znaku towarowego została wyceniona przez niezależnego specjalistę. Wnioskodawca otrzyma akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości prawa do znaku towarowego wg ww. wyceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

• Czy dokonanie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci prawa do znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?
• Czy podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna akcji SKA wydanych w zamian za prawo do znaku towarowego odpowiadająca wartości prawa do znaku towarowego wg ww. wyceny, pomniejszona o należny podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. dokonanie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wskazanego prawa do znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%,
2. podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna akcji SKA wydanych w zamian za prawo do znaku towarowego odpowiadająca wartości prawa do znaku towarowego wg ww. wyceny, pomniejszona o należny podatek VAT.

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W kontekście powyższego, przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w pkt 22 powołanego artykułu, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zważywszy na przywołane wyżej przepisy definiujące pojęcie sprzedaży oraz czynności opodatkowanych VAT, stwierdzić należy, że wniesienie aportu w postaci prawa do znaku towarowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Zatem, gdy przedmiotem aportu jest prawo do znaku towarowego, a czynność ta prowadzi do wyświadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że z odpłatnością za świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce osobowej, który pokrywa wartość udzielonych przez zbywcę na rzecz nabywcy prawdo danej rzeczy lub utworu (wartości niematerialnej lub prawnej). W efekcie takiego działania, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, zbywca otrzymuje udział a nabywca rzecz lub prawa do wartości niematerialnej.

Wnioskodawca jest właścicielem prawa do znaku towarowego, które zamierza wnieść w formie aportu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje w jej kapitale zakładowym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci prawa do znaku towarowego, tytułem wkładu do spółki, w zamian za które przysługuje mu świadczenie wzajemne w postaci akcji, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia prawidłowej stawki VAT do transakcji aportu prawa do znaku towarowego. Ustawa o VAT, w art. 41 ust. 1 wskazuje, że podstawową stawką tego podatku jest stawka w wysokości 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, począwszy od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku. Jednak żadna z tego typu preferencji w zakresie stawki podatku nie dotyczy udziałów w prawie do znaku towarowego.

W związku z powyższym w przypadku aportu prawa do znaku towarowego zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. 23%.

Podsumowując, dokonanie aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wskazanego prawa do znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z ww. przepisu stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis powyższy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, i nie może odliczyć podatku, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania na podstawie wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, bowiem takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania: ?wszystko, co stanowi zapłatę?. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m. in. wyroki w sprawach C-33/93 i C-l54/80).

W przedmiotowej sprawie, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie ? stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ? wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Podsumowując, w analizowanym przypadku zastosowanie będzie miała ogólna zasada w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją na podstawie kwoty równej sumie wartości emisyjnej akcji, równej wartości przedmiotu aportu wynikającej z wyceny, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.

Zatem wartość akcji SKA wydanych na rzecz Wnioskodawcy, odpowiadająca wartości prawa do znaku towarowego stanowić będzie wartość brutto przedmiotowej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.