Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektów.

31.12.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych na podstawie proporcji sprzedaży ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych na podstawie proporcji sprzedaży.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spis oznaczeń.

uPTU - ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 11.177.1054);
uOP - ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. 09.1 51 .1220 t.j. ze zm.);
uOS - ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (Dz. U. 08.25.150 t.j. ze zm.);
uFPU - ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. , poz. 885);
uSDG - ustawa z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 10.220.1447 t.j. ze zm.).

Opis stanu faktycznego.

Park od dnia 1 stycznia 2012 r. jest formą ochrony przyrody (vide: art. 6 ust. 1 uOP) i jednocześnie państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 uFPU (vide: art. 8a uOP). W ramach wykonywania działalności uzyskuje m. in. następujące dochody:

z najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz inne cele niż mieszkaniowe (opodatkowane stawką 23%);
ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowane stawką 8%) oraz drewna pozostałego (opodatkowane stawką 23%);
związane ze sprzedażą wydawnictw i innych ?gadżetów? związanych z Parkiem Narodowym (opodatkowane stawką 23%);
z tytułu dzierżawy gruntów na cele rolnicze (zwolnione z VAT) oraz na cele inne niż rolnicze (opodatkowane stawką 23%);
ze sprzedaży siana (opodatkowane stawką 8%);
z tytułu opłat za wstęp do Parku (opodatkowane stawką 8% i 23%);
z amatorskiego połowu ryb (opodatkowane stawką 23%);
z tytułu udostępniania parku w celach edukacyjnych, turystycznych, rekreacyjnych i sportowych oraz fotografowania i filmowania (opodatkowane stawką 23%).

Park wykonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i czynności zwolnione z VAT, dlatego też zobligowany jest do grupowania wydatków, które można przypisać czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom zwolnionym z VAT (art. 90 oraz 91 uPTU). Jeśli wydatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi odlicza VAT w 100%, natomiast gdy danego wydatku nie da się przypisać jednoznacznie, odlicza VAT za pomocną wskaźnika proporcji lub nie odlicza wcale. Na podstawie art. 90 ust. 2-10 uPTU Park dokonał obliczenia tzw. wskaźnika proporcji. Ustalona proporcja na 2013 r. stanowiła 95%. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 8b pkt 1 uOP do zadań parków narodowych należy w szczególności:

prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów;
udostępnianie obszaru parku narodowego w sposób, który nie wpłynie negatywnie na przyrodę w parku narodowym; w planie ochrony parku narodowego, a do czasu jego sporządzenia - w zadaniach ochronnych ustala się miejsca, które mogą być udostępniane, oraz maksymalną liczbę osób mogących przebywać jednocześnie w tych miejscach;
prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Park odlicza wg wskaźnika proporcji podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem pierwszego zadania wynikającego z uOP, które obejmuje zachowanie środowiska naturalnego i ochronę elementów przyrodniczo cennych, w tym m.in.:

utrzymanie procesów ekologicznych i stabilności ekosystemów,
zachowanie różnorodności biologicznej,
zachowanie dziedzictwa geologicznego,
zapewnienie ciągłości istnienia gatunków roślin lub zwierząt wraz z siedliskami poprzez utrzymywanie lub przywracanie ich do właściwego stanu,
utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu siedlisk przyrodniczych, a także innych zasobów przyrody i jej składników, a w szczególności: dziko występujących roślin lub zwierząt, siedlisk przyrodniczych, siedlisk gatunków chronionych roślin lub zwierząt, zwierząt prowadzących wędrowny tryb życia, roślin lub zwierząt, objętych ochroną na podstawie odrębnych przepisów, przyrody nieożywionej, krajobrazu,
kształtowanie właściwych postaw człowieka wobec przyrody, oraz od zakupów zawiązanych z administracją Parku.

Natomiast podatek naliczony od zakupionych towarów i usług związanych z udostępnianiem obszaru parku narodowego oraz prowadzeniem działań związanych z edukacją przyrodniczą odliczany jest w 100%, ponieważ dotyczą wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie wydanych interpretacji indywidualnych Park nie powinien odliczać podatku VAT naliczonego od zakupów w ramach realizowanego projektu:

?O,?. Sygnatura xxxxx/xxx-xxx/xx/xx z dnia 9 czerwca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
?O.?, ?R.?, ?P. ?. Sygnatura xxxxx/xxx-xxx/xx/xx z dnia 15 lutego 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Natomiast powinien odliczać wskaźnikiem proporcji VAT naliczony od zakupów w ramach realizowanego projektu ?O.?. Sygnatura xxxxx/xxx-xxx/xx/xx z dnia 27 sierpnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zbadania wymaga zakres związku prowadzenia działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, dla których powołano Park Narodowy, w kontekście sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionej z niego.

Grupowanie wydatków w Parku Narodowym wg zadań, a odliczanie VAT naliczonego od towarów i usług.

Ad.1. Zadanie I. Działania ochronne w ekosystemach Parku Narodowego, w tym zakupy związane z:

1.1.2.1.2. Wykosy i wypas - bez odliczeń - bezpośrednio wiążą się z czynnościami zwolnionymi wykonywanymi przez podatnika, tj. dochody z tytułu dzierżawy gruntów na cale rolniczo (zwolnione z VAT);
1.1.1.1.2. Przebudowa starszych klas sztucznych drzewostanów - 100% odliczenie VAT naliczonego od wydatków - bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanym, wykonywanymi przez podatnika, tj. dochody ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowane stawką 8%) oraz drewna pozostałego (opodatkowane stawką 23%),
1.2.2.2. Odłowy regulujące skład gatunkowy ichtiofauny - 100% odliczenie VAT naliczonego od wydatków - bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, tj. dochody z amatorskiego połowu ryb (opodatkowane stawką 23%),
związane z ochroną przyrody i sfinansowane ze środków Unii Europejskiej, WFOŚIGW, NFOŚiGW, Funduszu Leśnego i dotacji:
1. ?O.?;
2. ?R.?;
3. ?P.?;
4. ?O."

bez odliczeń - identyfikacja szczegółowa na podstawie interpretacji indywidualnych sygnatura xxxxx/xxx-xxx/xx/xx z dnia 15 lutego 2013 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz sygnatura xxxxx/xxx-xxx/xx/xxz dnia 8 czerwca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy

związane z ochroną przyrody i sfinansowane ze środków Unii Europejskiej, WFOŚIGW, NFOŚIGW, Funduszu Leśnego i dotacji ?O.?;
wskaźnik proporcji 95% - identyfikacja szczegółowa na podstawie Interpretacji indywidualnych sygnatura xxxxx/xxx-xxx/xx/xx z dnia 27 sierpnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
pozostałe zakupy towarów i usług, których nie można przypisać czynnościom opodatkowanym lub zwolnionym - wskaźnik proporcji 95% - pośredni wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez Park obrotów. Dotyczy zakupów związanych z poniżej wyszczególnionymi działaniami ochronnymi w ekosystemach Parku Narodowego:
1. Ochrona ekosystemów lądowych;
2. Ochrona ekosystemów leśnych;
3. Kształtowanie właściwego stanu siedlisk leśnych;
4. Pielęgnacja młodszych klas sztucznych drzewostanów;
5. Zachowanie właściwych stosunków wodnych w siedliskach leśnych;
6. Ochrona nieleśnych ekosystemów lądowych;
7. Utrzymanie właściwego stanu siedlisk i roślinnych zbiorowisk nieleśnych;
8. Usuwanie zakrzaczeń i zadrzewień;
9. Programy ochrony siedlisk;
10. Ochrona ekosystemów wodnych;
11. Utrzymanie i kontrolowanie właściwego stanu ekosystemów wodnych;
12. Przeciwdziałanie eutrofizacji jezior;
13. indywidualna ochrona roślin i zwierząt;
14. Ochrona roślin lądowych;
15. Ochrona zwierząt lądowych;
16. Ochrona roślin i zwierząt wodnych;
17. Programy ochrony gatunków;
18. Ochrona walorów krajobrazowych;
19. Monitoring przyrodniczy;
20. Monitoring zwierząt lądowych;
21. Monitoring roślin lądowych;
22. Monitoring ekosystemów lądowych;
23. Monitoring ekosystemów wodnych;
24. Monitoring gatunków wodnych;
25. Ochrona mienia oraz zwalczanie przestępstw i wykroczeń na obszarach chronionych;
26. Ochrona mienia, zwalczanie przestępstw i wykroczeń poprzez patrolowanie terenu Parku;
27. Ochrona przeciwpożarowa;
28. Bieżące utrzymanie dróg p.poż i ujęć wodnych;
29. Badania naukowe;
30. Badania naukowe;
31. Rada Naukowa Parku;
32. Plany ochrany lich rewizja;
33. Wykupy gruntów, regulacja stanu posiadania.

Ad. 2. Zadanie II. Udostępnianie obszaru Parku Narodowego - 100% odliczenie VAT naliczonego od wydatków, które bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanym przez podatnika, tj. dochody z tytułu opłat za wstęp do parku (podatkowane stawką 23%), opłaty parkingowe, dochody z udostępniania parku w celach turystycznych, rekreacyjnych i sportowych oraz do fotografowania i filmowania (opodatkowane stawką 23%).

Ad. 3. Zadanie III. Działania związane z edukacją przyrodniczą - 100% odliczenie VAT naliczonego od wydatków, które bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, tj. dochody z udostępniania parku w celach edukacyjnych, turystycznych, rekreacyjnych i sportowych oraz do fotografowania i filmowania (opodatkowane stawką 23%), dochody związane ze sprzedażą wydawnictw i innych ?gadżetów? związanych z Parkiem Narodowym (opodatkowane stawką 23%),

Ad. 4. Zadanie IV. Działalność pozostała, administracja - wskaźnik proporcji 95% - pozostałe zakupy towarów i usług, których nie można przypisać czynnościom opodatkowanym lub zwolnionym, a które mają pośredni wpływ na ogólne funkcjonowanie Parku jako całości. Dotyczy zakupów w poniżej wyszczególnionym zakresie:

Szkolenia pracowników;
Podróże służbowe;
Ekwiwalent za brak mieszkania;
Zakup usług zdrowotnych i BHP;
Zakup sortów mundurowych;
BHP pozostałe;
Transport;
Administracja;
Remonty;
Doskonalenie kadr;
Pozostałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Park ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony od całości ponoszonych wydatków na działalność, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej, w tym od zakupów związanych ściśle z prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, które zdaniem Parku mają pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, od całości ponoszonych wydatków na działalność Parku, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej, w tym od zakupów związanych ściśle z prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, gdyż mają pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust ust. 2-10 uPTU.

Z uregulowań uPTU wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 uPTU, w przypadku zakupów, dla których nie da się określić jednoznacznie z jaką sprzedażą są związane, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prowadzenie działań ochronnych pozwala na zachowanie unikatowości przyrody Parku Narodowego, która to znalazła uzasadnienie w decyzjach o objęciu obszaru Parku międzynarodowymi konwencjami i porozumieniami w zakresie ochrony przyrody.

Efekty realizacji tego zadania wpływają na ogólne funkcjonowanie Parku jako całości, przyczyniają się do generowania przez niego obrotów, ponieważ zachowanie unikatowości zwiększa zarówno ruch turystyczny jak i zainteresowanie prowadzoną przez Park działalnością edukacyjną. Przekłada się to na wysokość wpływów ze sprzedaży z pozostałych dwóch zadań wynikających z art. 8b pkt 1 uOP , tj. z udostępniania określonych części obszaru Parku Narodowego do zwiedzania, chociaż w zakresie ograniczonym przez uOP co do miejsc oraz maksymalnej liczby osób mogących przebywać jednocześnie w tych miejscach (pokoje gościnne, opłaty wstępu, opłaty parkingowe itp.), a także z obsługi ruchu turystycznego oraz z prowadzenia działalności edukacyjnej (opłaty wstępu do muzeum, zajęcia edukacyjne itp.).

Zatem, całość ponoszonych wydatków na działalność Parku, w tym na prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej, ma pośredni związek z wpływami ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, tj.

ze sprzedaży opodatkowanej, m.in. z tytułu:
1. biletów parkingowych;
2. biletów wstępu do Parku Narodowego;
3. wynajęcia przewodników;
4. zezwolenia na filmowanie i fotografowanie;
5. biletów wstępu do muzeum;
6. sprzedaży wydawnictw;
7. opłaty upoważniające do amatorskiego połowu ryb;
8. wynajmu pokoi gościnnych;
9. opłaty za zajęcia edukacyjne realizowane przez pracowników Parku Narodowego;
10. opłaty za udostępnianie sali edukacyjnej do projekcji filmu przyrodniczego;
11. opłaty za udostępnianie zdjęć z zasobów archiwum Parku do jednorazowej publikacji;
ze sprzedaży zwolnionej z tytułu:
1. dzierżawy gruntów rolnych położonych na terenach Parku w celu wykonywania zabiegów ochronnych;
2. z najmu obiektów na cele mieszkaniowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy poniesione wydatki w związku z realizacją zadań wynikających z uOP związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z tego podatku oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, przy czym Park nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z całością jego działalności wg wskaźnika proporcji. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) ? zwanej dalej ?ustawą? ? w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy (art. 88 ust. 4 ustawy).

Z treści cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów towarów i usług zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku ? zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Parku jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Park ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej ? art. 90 ust. 4 ustawy.

Szczegółowe zasady dokonywania odliczenia w oparciu o wskazaną proporcję przewidziane zostały w przepisach art. 90 ust. 5-10 ustawy.

W świetle ust. 5 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ? używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie ust. 10 tego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [(Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.)].

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 17 ust 5 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, przepisy art. 90 nakładają obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim nabyte towary i usługi zostały lub zostaną wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków podatnika wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Parku. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Park znający specyfikę, organizację i podział pracy, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: ?(?) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.?

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, prawo przysługuje do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nadrzędna zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażona najpełniej w dyspozycji powołanego uprzednio przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnia Park do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących dokonane zakupy w części związanej z działalnością gospodarczą Parku, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą ? prawo takie nie będzie przysługiwać. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków przysługuje o ile nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 88 tej ustawy.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcjonalne odliczenie, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą Parku, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Parku, że odliczenie podatku przysługiwać będzie na podstawie obliczonej proporcji dla wszystkich poniesionych wydatków.

Końcowo stwierdzić należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności ? opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.